Письмо Федеральной налоговой службы от 10 февраля 2026 г. № БВ-36-7/948@

Федеральная налоговая служба направляет для использования в работе Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в четвертом квартале 2025 года по вопросам налогообложения.

Приложение: Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в четвертом квартале 2025 года по вопросам налогообложения - на 47 листах

Действительный государственный советник
Российской Федерации 2 класса
В.В. Бациев

Обзор
правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в четвертом квартале 2025 года по вопросам налогообложения

1. При отсутствии у покупателя права на вычет по налогу на добавленную стоимость автоматическое взыскание с него в пользу поставщика дополнительного вознаграждения для компенсации последствий изменения налогового законодательства, возложившего на поставщика обязанность по уплате налога, ведет к переложению на покупателя некомпенсируемого имущественного бремени (потерь), а потому к нарушению равенства сторон договора. До внесения в законодательство необходимых изменений, в случае если стороны не достигли соглашения об изменении цены длящегося договора или о его расторжении в связи с изменениями после его заключения налогового закона, в силу которых при исполнении этого договора возникает обязанность поставщика уплатить налог на добавленную стоимость, поставщик вправе обратиться в суд с требованием об увеличении цены в пределах половины приходящейся на соответствующую операцию суммы налога.

В 2019 году между АО "Энвижн Груп", впоследствии сменившим наименование на "Ситроникс Ай Ти" (далее - АО "Ситроникс Ай Ти"), и Банком ВТБ заключен сублицензионный договор о предоставлении последнему права на использование иностранных программ для электронных вычислительных машин на три лицензионных периода: на 2020, 2021 и 2022 годы.

На момент заключения данного договора предоставление на основании лицензионного или сублицензионного соглашения исключительных прав на программное обеспечение являлось операцией, не подлежащей обложению налогом на добавленную стоимость (далее также - НДС) (подпункт 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации), поэтому в договоре было указано, что предоставление исключительных прав не облагается НДС. С 01.01.2021 - в связи с вступлением в силу Федерального закона от 31.07.2020 № 265-ФЗ - НДС введен в отношении операций по предоставлению исключительных прав на программное обеспечение, которое не включено в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных.

Поскольку иностранное программное обеспечение не было включено в этот реестр, АО "Ситроникс Ай Ти", будучи плательщиком НДС в бюджет, предъявило Банку ВТБ документы об оплате вознаграждения за лицензионный период 2021 года, в состав которого включило НДС по налоговой ставке 20 процентов, с чем Банк ВТБ не согласился. АО "Ситроникс Ай Ти" обратилось в суд с иском о взыскании с Банка ВТБ этой суммы и пени.

Решением суда первой инстанции в иске отказано, поскольку согласно договору предусмотренная им цена является твердой и не подлежит изменению. Решение суда первой инстанции отменено постановлением апелляционного суда, который исходил из того, что изменение цены гражданско-правового договора обусловлено включением спорной услуги в перечень операций, подлежащих налогообложению, на законодательном уровне. Суд по интеллектуальным правам отменил постановление арбитражного суда апелляционной инстанции и оставил в силе решение арбитражного суда первой инстанции, поддержав его выводы, однако Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации судебные акты арбитражных судов первой и кассационной инстанций отменила и оставила в силе постановление суда апелляционной инстанции.

Судебная коллегия указала, что когда совершаемые между участниками оборота операции становятся облагаемыми НДС вследствие изменения законодательства, то по общему правилу цена, по которой оплачивается исполнение договора, не включавшая в себя НДС, должна быть увеличена на сумму налога в силу закона, если только иные гражданско-правовые последствия изменения условий обложения не будут предусмотрены нормативными правовыми актами или иное соглашение о размере цены, включающей в себя НДС, не будет достигнуто сторонами.

Конституционный Суд Российской Федерации не согласился с данным подходом Верховного Суда Российской Федерации, указав на следующее.

Стороны договора по общему правилу свободны в выборе вариантов согласования условия о его цене (пункты 1 и 2 статьи 424 Гражданского кодекса Российской Федерации). Наделяя субъектов экономических отношений правом на такой - осознанный и добровольный - выбор, принцип свободы договора одновременно предполагает принятие ими объективных рисков, связанных с конкретной хозяйственной деятельностью.

При изменении законодательства особую значимость приобретает надлежащее гарантирование правового положения субъектов длящихся правоотношений, предоставление им адекватных временных и иных возможностей для адаптации к новым нормативным условиям приобретения и реализации прав и свобод. Отсутствие же такого рода адаптационных механизмов для граждан и юридических лиц в условиях серьезных изменений налогового законодательства чревато нарушением принципов юридического равенства, соразмерности и поддержания доверия к закону и действиям публичной власти, равномерности, справедливости и нейтральности налогообложения.

Участники оборота вправе учитывать наличие в законе специальных оговорок относительно возможности пересмотра цены договора в случае изменения обстоятельств, влияющих на налогообложение у одной из сторон, однако соответствующие обстоятельства не признаются безусловным основанием для изменения договора; в частности, не влечет автоматического изменения договора исключение совершаемых операций из-под обложения НДС. Сказанное применимо и к случаям, когда операция, наоборот, в силу изменения законодательного регулирования попадает под налогообложение.

Размер ставки НДС, как и иные параметры налогообложения у стороны гражданско-правового договора, не может быть по собственному усмотрению изменен налогоплательщиком и не является условием договора, о котором между сторонами должно быть достигнуто соглашение при его заключении. Для целей исчисления и уплаты НДС в бюджет это означает, что, если у поставщика имеется обязанность уплатить налог в связи с совершенной им операцией и ее наличие по тем или иным причинам не было учтено при заключении договора и формировании его цены, налог в силу статьи 162 и пункта 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации подлежит исчислению так, как если бы он был в установленном порядке предъявлен контрагентам в рамках согласованной в договоре цены и фактически полученных по договору выплат, формирующих цену, т.е. посредством выделения налога из выручки с применением расчетной ставки налога (пункт 14 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023).

Возможность неполучения поставщиком оплаты, включающей сумму НДС, не исключает взимания этого налога, который, как и другие налоги, в силу пункта 1 статьи 8 Налогового кодекса Российской Федерации в принципе должен уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика.

Таким образом, для поставщика товаров, работ, услуг, чья реализация облагается НДС, параметры налогообложения являются объективными условиями его хозяйственной деятельности, которыми он руководствуется при вступлении в гражданско-правовые отношения и которые не могут быть как-либо изменены гражданско-правовым договором с его контрагентом. Поэтому, если отмена налоговой льготы в силу особенностей регламентации элементного состава налога влечет для поставщика последствия в виде обязанности исчислить и уплатить НДС в бюджет, такая отмена может рассматриваться поставщиком - вынужденным нести большие издержки, чем те, на которые он рассчитывал при вступлении в гражданско-правовые отношения, - в качестве обстоятельства, требующего адаптации структуры данных отношений к объективно изменившимся условиям его деятельности. В практическом плане удовлетворение этой потребности может принимать разнообразные формы и выражаться, например, в предложении покупателю изменить цену договора или расторгнуть его, в предъявлении поставщиком в суд требования об изменении или расторжении договора или - как это имело место в деле с участием Банка ВТБ - в предъявлении в суд требования о взыскании вознаграждения дополнительно к цене договора.

Даже если толкование условий договора не позволяет выявить волю сторон относительно установления гражданско-правовых последствий изменения параметров налогообложения, это не препятствует разрешению судом возникающих между ними гражданско-правовых споров с применением диспозитивных норм гражданского законодательства об обязательствах и договорах на основе баланса интересов сторон; суд при этом принимает во внимание рисковый характер предпринимательской деятельности.

Разъяснение Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенное в пункте 17 постановления от 30.05.2014 № 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" прямо не касается ситуации, когда после изменения законодательства возникает не учтенная при заключении договора обязанность по уплате НДС в бюджет.

Само по себе внесение изменений в налоговое законодательство не дает оснований для отказа от исполнения обязательства или для изменения стороной условий ранее заключенного договора, учитывая ограничения, закрепленные в пунктах 1 и 2 статьи 310 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Вместе с тем необходимость адаптации длящихся хозяйственных отношений к изменившимся нормативным условиям, обязательным для сторон этих отношений, предполагает, что не может полностью отвергаться конституционная допустимость такого гражданско-правового по своей сути регулирования, которое давало бы поставщику возможность рассчитывать на увеличение цены длящегося договора с учетом корректировки после его заключения налогового закона, в силу которого при исполнении этого договора возникает обязанность поставщика по уплате НДС в большем размере, или же рассчитывать на его расторжение.

Предусмотренные же общей частью гражданского права институты не всегда способны служить адекватным механизмом адаптации длящихся гражданских правоотношений к изменившимся условиям налогообложения у одной из их сторон в ситуации, когда стороны не смогли достичь соглашения самостоятельно. Так, эффективному применению статьи 451 Гражданского кодекса Российской Федерации, позволяющей изменить или расторгнуть договор в связи с существенным изменением обстоятельств, из которых стороны исходили при его заключении, к случаям возникновения у стороны новых налоговых обязанностей препятствуют ограничительные условия ее действия (что подтверждается соответствующей практикой ее применения), а также ее пункт 4, закрепляющий в качестве общего правила вариант с расторжением договора в связи с существенным изменением обстоятельств и допускающий корректировку договора лишь как исключительную меру.

Налоговый кодекс Российской Федерации (как и переходные положения Федерального закона от 31.07.2020 № 265-ФЗ) также не содержит предписаний о последствиях такого изменения налогового законодательства, в силу которого при исполнении длящегося договора у поставщика возникает обязанность уплатить налог на добавленную стоимость.

Тем самым, хотя оспариваемые в деле законоположения сами по себе не могут расцениваться в качестве неконституционных, их совокупное применение при разрешении споров, связанных с попыткой поставщика пересмотреть условия ранее заключенного договора ввиду изменений законодательства, влекущих возникновение у него обязанности уплатить НДС в связи с исполнением этого договора, обнаруживает наличие пробела. Данный пробел препятствует реализации конституционных прав и свобод, включая право собственности, а его устранение приобретает конституционное значение и требует адекватных мер реагирования.

Для поставщика взыскание дополнительных к цене договора сумм - один из способов компенсировать имущественные потери, возникшие вследствие установления для него новым законом обязанности по уплате НДС, которая не могла быть учтена им при вступлении в гражданско-правовые отношения. Однако же автоматическое, безусловное взыскание поставщиком дополнительного к цене договора вознаграждения, равного сумме НДС, лишь ввиду признания новым налоговым законом его операций по реализации товаров, работ, услуг подлежащими обложению налогом может привести, в том числе с учетом порядка и условий определения его собственных налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость, не только к компенсации его потерь в виде непрогнозируемых затрат на уплату налога, но и к его обогащению.

Кроме того - учитывая механизм переложения НДС, включающий право на применение налоговых вычетов, которое может быть ограничено законодателем с учетом статуса участника соответствующих отношений, характера совершенной операции, применяемого налогового режима, освобождения конкретной операции от налогообложения и т.д. - автоматическое взыскание поставщиком соответствующих сумм и при отсутствии риска обогащения поставщика не будет способствовать достижению основной цели подобных механизмов обеспечения баланса прав и интересов сторон договора, включая потребность поставщика возместить его потери и желание покупателя сохранить возможность пользоваться благами, ради которых был заключен договор (продолжение поставок со стороны продавца, оказания услуг исполнителем и т.д.). Это обусловлено тем, что при отсутствии у покупателя права на вычет по НДС автоматическое взыскание с него в пользу поставщика дополнительного вознаграждения для компенсации последствий изменения налогового законодательства ведет к переложению на покупателя некомпенсируемого имущественного бремени (потерь), а потому к нарушению равенства сторон договора.

С учетом изложенного Конституционный Суд Российской Федерации постановил признать оспариваемые нормы в их взаимосвязи не соответствующими Конституции Российской Федерации, ее статьям 17 (часть 3), 19 (части 1 и 2), 35 (части 1 и 2), 55 (часть 3), 57 и 751, в той мере, в какой они ввиду своей пробельности относительно решения вопроса об изменении цены длящегося договора (или о его расторжении) в связи с изменениями после его заключения налогового закона, в силу которых при исполнении этого договора у поставщика возникает обязанность по уплате НДС, допускают взыскание поставщиком дополнительного вознаграждения, компенсирующего последствия указанных изменений налогового закона, с покупателя, который не имеет возможности принять соответствующие суммы налога к вычету для компенсации перелагаемых на него потерь.

Впредь до внесения в законодательство необходимых изменений, в случае если стороны не достигли с соблюдением гражданского законодательства соглашения об изменении цены длящегося договора или о его расторжении в связи с изменениями после его заключения налогового закона, в силу которых при исполнении этого договора возникает обязанность поставщика уплатить НДС:

поставщик вправе обратиться в суд с требованием об увеличении цены в пределах половины приходящейся на соответствующую операцию суммы налога, которая уплачивается в бюджет, если дальнейшее исполнение длящегося договора лишает его того, на что он был вправе рассчитывать при заключении этого договора, в том числе влечет имущественные потери, а покупатель, не имеющий права воспользоваться налоговым вычетом, отказался изменить договор или расторгнуть его;

цена, согласованная в длящемся договоре с физическим лицом, не может быть изменена, за исключением случаев, когда физическое лицо при заключении и исполнении договора осуществляет предпринимательскую деятельность;

вопрос об увеличении цены применительно к отношениям, связанным с закупкой товаров, работ, услуг для государственных и муниципальных нужд, разрешается с учетом особенностей, установленных законодательством о контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд.

Судом обращено внимание, что указанное во всяком случае не предполагает уменьшения суммы НДС, уплачиваемой поставщиком в бюджет.

Данные выводы содержатся в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.11.2025 № 41-П "По делу о проверке конституционности пунктов 1 и 2 статьи 424 Гражданского кодекса Российской Федерации, пункта 1 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации, подпункта "а" пункта 1 статьи 1 Федерального закона от 31 июля 2020 года № 265-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" в связи с жалобой публичного акционерного общества "Банк ВТБ".

2. Воля законодателя при введении налога на сверхприбыль охватывает не только обычную предпринимательскую деятельность, но и в принципе любые экономические операции, в том числе по продаже имущества должников-банкротов, принесшие сверхприбыль по смыслу Федерального закона "О налоге на сверхприбыль", в котором именно по этой причине применен подход расчета среднеарифметического превышения прибыли для всех случаев получения прибыли налогоплательщиками.

В 2019 году ООО "Волжский терминал" признано банкротом и в отношении него открыто конкурсное производство. В 2021 году в рамках процедуры банкротства произведена реализация имущества должника на сумму 11,5 млрд рублей.

15.11.2023 налоговым органом направлено уведомление о необходимости уплаты ООО "Волжский терминал" налога на сверхприбыль в соответствии с Федеральным законом от 04.08.2023 № 414-ФЗ "О налоге на сверхприбыль" (далее - Закон № 414-ФЗ).

По мнению общества, должник, признанный банкротом, не может выступать плательщиком налога на сверхприбыль по результатам реализации дорогостоящего имущества на торгах, поскольку лишь формально соответствует критериям, установленным для взимания налога: разница величин налоговых баз такого плательщика, сформированных в 2018 - 2019 гг. и в 2021 - 2022 гг., вызвана его предбанкротным состоянием в 2018 и 2019 гг. (общество несло чистый убыток) и не может быть квалифицирована как сверхприбыль по смыслу Закона № 414-ФЗ. Заявитель полагает, что оспариваемые им нормы Закона № 414-ФЗ в нарушение конституционных принципов устанавливают налог на прошлое время, а также необоснованно исключают из-под налогообложения широкий круг лиц без достаточных экономических оснований. Кроме того, заявитель отмечает, что даже в случае обоснованного возникновения налоговой обязанности у должника, она подлежит погашению лишь после удовлетворения требований всех иных кредиторов.

Конституционный Суд Российской Федерации, отказывая в принятии жалобы заявителя указал, что возможность взимания экстраординарного налога на сверхприбыль обусловлена фактом получения отдельными организациями некоторых отраслей экономики в 2021 и 2022 годах дополнительной прибыли в силу благоприятной ценовой конъюнктуры рынка. Налог призван перераспределить в пользу государства часть такой прибыли для обеспечения поступления дополнительных доходов в федеральный бюджет.

В соответствии с Законом № 414-ФЗ, его частями 1-3 статьи 3, частями 1, 3 и 4 статьи 4, статьями 5 и 6, помимо ранее уплаченного налога на прибыль организаций за 2021 и 2022 годы определенная доля прибыли, полученная в эти годы, подлежит дополнительному обложению по ставке 10 процентов. При этом согласно статье 7 Закона № 414-ФЗ налог должен быть уплачен не позднее 28.01.2024, а его статьей 9 установлен срок вступления данного Закона в силу - с 01.01.2024.