Письмо Федеральной налоговой службы от 29.07.2024 N БВ-4-7/8573@

О направлении Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых во втором квартале 2024 года по вопросам налогообложения

Федеральная налоговая служба направляет для использования в работе Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых во втором квартале 2024 года по вопросам налогообложения.

Действительный государственный советник
Российской Федерации 2 класса
В.В. Бациев

Приложение

Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых во втором квартале 2024 года по вопросам налогообложения

1. Принцип поддержания доверия к закону и действиям государства (статья 75.1 Конституции Российской Федерации), производный от конституционных требований юридического равенства и справедливости в правовом демократическом государстве (статьи 1 и 19), предполагает, что уполномоченные государством органы должны принимать свои решения на основе строгого исполнения законодательных предписаний, а также внимательного и ответственного исследования фактических обстоятельств, с которыми закон связывает возникновение, изменение и прекращение соответствующих прав и свобод. Из этого вытекает, что ни действующее избирательное законодательство, ни практика его применения не должны порождать поводов для подрыва такого доверия.

Гражданину было отказано в регистрации в качестве кандидата в депутаты Советов депутатов муниципальных округов Восточное Измайлово и Гагаринский в городе Москве ввиду несоответствия сведений о роде занятий, изложенных в заявлении о согласии баллотироваться ("самозанятый"), документу, подтверждающему эти сведения - справке по форме КНД 1122035 о постановке на учет в качестве налогоплательщика налога на профессиональный доход, в которой отсутствуют слова "самозанятый(ая)", "самозанятость".

Конституционный Суд Российской Федерации, анализируя положения пунктов 1 - 3 статьи 45, пунктов 2, 6 и 8 статьи 33, пункта 8 статьи 37, пункта 3 статьи 61, пунктов 4 и 5 статьи 63 Федерального закона "Об основных гарантиях избирательных прав и права на участие в референдуме граждан Российской Федерации"), отметил, что гарантированное Конституцией Российской Федерации равное избирательное право граждан сопряжено с информированием избирателей о кандидатах, в том числе о местах их работы или службы, занимаемых должностях (в случае отсутствия таковых - о роде занятий) с подтверждением этих сведений копиями документов. После регистрации кандидата эти данные включаются в бюллетень, а также размещаются на информационном стенде участковой избирательной комиссии. Так обеспечиваются необходимые условия для доступности граждан к достоверной информации о кандидатах.

К роду занятий кандидата относится документально подтвержденная деятельность, приносящая ему доход, либо статус неработающего кандидата (подпункт 57 статьи 2 Федерального закона "Об основных гарантиях избирательных прав и права на участие в референдуме граждан Российской Федерации"). Это законоположение содержит общее понятие и не устанавливает ни исчерпывающего перечня видов деятельности, ни правомерных способов их документального подтверждения.

Из положений частей 6 и 7 статьи 2, частей 1 и 2 статьи 4 Федерального закона от 27.11.2018 N 422-ФЗ "О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход" следует, что приобретение статуса плательщика налога на профессиональный доход связано с ведением физическими лицами определенных видов деятельности, приносящих им такой доход. В связи с этим с учетом того, что подпункт 57 статьи 2 Федерального закона "Об основных гарантиях избирательных прав и права на участие в референдуме граждан Российской Федерации" относит к сведениям о роде занятий кандидата информацию о его документально подтвержденной деятельности, приносящей доход, а не о конкретном режиме налогообложения, его применение, требующее на безальтернативной основе указывать в избирательных документах сведения о принадлежности кандидата к плательщикам налога на профессиональный доход, не согласуется, - по крайней мере, в отношении лиц, не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, - с действующим законодательством.

При этом Судом отмечено, что категория "самозанятый" широко используется и во многих подзаконных - президентских, правительственных, ведомственных - нормативных правовых актах и нередко обозначающих самозанятых как физических лиц, применяющих введенный Федеральным законом от 27.11.2018 N 422-ФЗ специальный налоговый режим. Такие акты в совокупности с положениями Федерального закона от 27.11.2018 N 422-ФЗ - хотя он непосредственно и не содержит упоминания о самозанятых физических лицах - означают, по сути, официальное юридическое признание института самозанятости граждан как налогооблагаемой деятельности, приносящей им доход.

При таких обстоятельствах лишение кандидата правомочия указать в документах, представляемых в избирательную комиссию в целях уведомления о выдвижении и регистрации, в качестве рода своих занятий сведения о том, что он является самозанятым, существенно ограничивает его электоральные возможности, не позволяя надлежащим - с точки зрения установленных законом различий видов приносящей доход деятельности - образом донести до избирателей достоверную информацию о присущих ему личных и тем более деловых качествах и тем самым попытаться оказать, опираясь на них, конкурентное воздействие на их выбор.

Игнорирование статуса самозанятого гражданина, не связанного с наличием у него регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, нарушает равенство избирательных прав граждан и создает не имеющие конституционно значимого оправдания препятствия для полноценного участия в избирательном процессе.

По результатам рассмотрения жалобы Конституционный Суд Российской Федерации признал подпункт 57 статьи 2 и подпункты "в", "в.1" пункта 24 статьи 38 Федерального закона "Об основных гарантиях избирательных прав и права на участие в референдуме граждан Российской Федерации" не соответствующими Конституции Российской Федерации в той мере, в какой они служат основанием для отказа в регистрации кандидата, указавшего в документах, представленных для уведомления о выдвижении и регистрации, в качестве рода занятий, что он является самозанятым, если согласно справке налогового органа такой кандидат поставлен на учет как налогоплательщик налога на профессиональный доход (за исключением случая, когда он зарегистрирован в установленном порядке как индивидуальный предприниматель).

Федеральному законодателю надлежит внести изменения в законодательное регулирование избирательных отношений в части, касающейся указания рода занятий кандидата. Впредь до внесения в законодательное регулирование необходимых изменений кандидату не может быть отказано в регистрации (решение о регистрации не может быть отменено) в случае указания в качестве рода занятий сведений о том, что он является самозанятым, если такой кандидат согласно справке налогового органа поставлен на учет как налогоплательщик налога на профессиональный доход (за исключением случая, когда он зарегистрирован в установленном порядке как индивидуальный предприниматель).

Дело заявителя не подлежит пересмотру, но заявитель имеет право на применение в отношении нее компенсаторных механизмов.

Данные выводы содержатся в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 30.05.2024 N 27-П "По делу о проверке конституционности подпункта 57 статьи 2 и подпунктов "в", "в.1" пункта 24 статьи 38 Федерального закона "Об основных гарантиях избирательных прав и права на участие в референдуме граждан Российской Федерации" в связи с жалобой гражданки Е.Г. Силаевой".

2. Пункт 6 статьи 138 Закона о банкротстве предполагает удовлетворение требований об уплате имущественных налогов, начисленных на заложенное имущество за период нахождения должника в процедурах банкротства, за счет средств, вырученных от использования и реализации предмета залога, до начала расчетов с залоговым кредитором. Если удовлетворение указанных требований в обстоятельствах конкретного дела фактически ведет к утрате для залогового кредитора экономического смысла залога и при этом не установлено, что именно поведение залогового кредитора создало условия для формирования такого объема налоговой задолженности, который порождает соответствующие негативные последствия, арбитражный суд вправе соразмерно распределить средства, полученные от использования или реализации предмета залога, между требованиями об уплате имущественных налогов и требованиями залогового кредитора.

ПАО "Сбербанк России" и ООО "Торговый дом "Агроторг", обращаясь с жалобами в Конституционный Суд Российской Федерации, полагали, что оспариваемая ими норма пункта 6 статьи 138 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" противоречит статьям 10, 19, 34, 35, 55, 57, 118 и 119 Конституции Российской Федерации в той мере, в которой она допускает возможность удовлетворения требований по текущим имущественным налогам, связанным с предметом залога, и пеням за счет средств, полученных от реализации или использования заложенного имущества, до начала расчетов с залоговыми кредиторами.

Анализируя положения статья 18.1, абзаца шестого пункта 4 статьи 134, пунктов 1 и 2 статьи 138 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)", Конституционный Суд Российской Федерации отметил преимущественное положение залогового кредитора, в то же время указав на законоположения, предусматривающие возможность направить средства, поступившие от реализации предмета залога, на погашение требований кредиторов первой и второй очереди, а также требований иных лиц, обеспечивающих реализацию процедур банкротства.

При этом согласно пункту 6 статьи 138 Закона о банкротстве до соответствующего расходования средств, поступивших от реализации предмета залога, за счет этих средств покрываются расходы на обеспечение сохранности предмета залога и реализацию его на торгах. Данной нормой, по сути, введено правило, в силу которого издержки, связанные с предметом залога, должны покрываться за счет средств, поступивших от его реализации, и не подлежат, по общему правилу, покрытию за счет средств от реализации иного имущества должника, составляющего конкурсную массу, что фактически означало бы их переложение на иных - помимо залогового кредитора - кредиторов должника. Такой подход, помещающий преимущество на стороне залогового кредитора в определенные рамки, по мнению Конституционного Суда Российской Федерации, не вступает в противоречие с критериями разумности и справедливости.

Вместе с тем бремя содержания предмета залога не ограничивается только расходами на обеспечение его сохранности и реализацию его на торгах. Предмет залога и после начала процедуры банкротства остается объектом обложения имущественными налогами (например, земельным налогом, налогом на имущество организаций, транспортным налогом), которые в силу своего экономического основания тесно связаны с самим объектом обложения.

Статус имущества как заложенного не предопределяет невозможности уплаты связанных с ним имущественных налогов, обязанность по уплате которых возникла после начала процедуры банкротства, за счет средств, полученных от его реализации или использования, с учетом вытекающего из экономического основания таких налогов соотношения их подлежащей ежегодной уплате суммы, с одной стороны, и стоимости имущества - с другой, а равно с учетом того влияния, которое залоговый кредитор может оказывать на характер использования и быстроту реализации залогового имущества (и тем самым - на число налоговых периодов, за которые налог подлежит уплате при нахождении имущества в залоге после начала процедуры банкротства). Тем более что залоговый кредитор, принимая в качестве обеспечения исполнения обязательства то или иное имущество, имеет возможность оценить его стоимость и, следовательно, несет связанные с этим риски, в том числе касающиеся ее последующего изменения.

С учетом указанных обстоятельств Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу, что к определению очереди уплаты в процессе банкротства имущественных налогов, связанных с предметом залога, не могут быть применены правовые позиции, выраженные в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 31.05.2023 N 28-П (по жалобе ООО "Предприятие строительных работ энергетики"), в котором речь шла об обязательных платежах, которые возникают при реализации всего массива (помимо денежных средств) имущества, составляющего конкурсную массу, т.е. все оставшееся от экономической деятельности находящейся в процессе банкротства организации и объективно предназначенное теперь прежде всего именно для расчетов с кредиторами.

Поскольку воля законодателя относительно порядка уплаты текущей задолженности по имущественным налогам, связанным с предметом залога, прямо в положениях Закона о банкротстве не выражена, данный вопрос был разрешен судебной практикой на основе заложенного законодателем в пункте 6 статьи 138 Закона о банкротстве подхода, состоящего в недопустимости переложения на незалоговых кредиторов расходов и издержек, связанных с залоговым имуществом, в его соотношении с правилами удовлетворения текущих требований по уплате налогов (Определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 08.04.2021 N 305-ЭС20-20287, от 11.04.2022 N 309-ЭС22-3010 (1, 2), от 17.10.2022 N 309-ЭС20-3307 (11), от 19.10.2020 N 305-ЭС20-10152.

Суд пришел к выводу о том, что пункт 6 статьи 138 Закона о банкротстве, предполагающий удовлетворение требований об уплате имущественных налогов, начисленных на заложенное имущество за период нахождения должника в процедурах банкротства, за счет средств, вырученных от использования и реализации предмета залога, до начала расчетов с залоговым кредитором, не может рассматриваться как отступление от конституционных предписаний. Хотя объем удовлетворения требований залогового кредитора тем самым объективно уменьшается, подобный подход не выходит за рамки допустимого с точки зрения баланса интересов как применительно к особенностям ситуации банкротства, так и в более широком контексте обеспечения социальной и экономической солидарности.

Вместе с тем если удовлетворение указанных требований до начала расчетов с залоговым кредитором в обстоятельствах конкретного дела фактически ведет к утрате для него экономического смысла залога и при этом не установлено, что именно поведение залогового кредитора создало условия для формирования такого объема налоговой задолженности, который порождает соответствующие негативные последствия, арбитражный суд вправе соразмерно - с учетом в том числе того, насколько повлияет непоступление соответствующих сумм в региональный и местный бюджеты на выполнение социальных обязательств соответствующих публичных образований и приведет ли неполучение залоговым кредитором средств от использования и реализации заложенного имущества к невозможности продолжения им деятельности (к банкротству), - распределить средства, полученные от использования или реализации предмета залога, между требованиями об уплате имущественных налогов и требованиями залогового кредитора.

Аналогичный подход Суд распространил на очередность погашения требования по уплате пеней, не усмотрев достаточных конституционно-правовых оснований для того, чтобы утверждать о необходимости отнесения соответствующих пеней к какой-либо иной категории или очереди платежей, отличной от самих налогов, в связи с несвоевременной уплатой которых пени начисляются. Вместе с тем Суд указал, что невключение пеней в состав приоритетных требований может являться формой соразмерного распределения судом средств, полученных от использования или реализации предмета залога, между требованиями об уплате имущественных налогов и требованиями залогового кредитора.

Конституционный Суд Российской Федерации признал пункт 6 статьи 138 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" не противоречащим Конституции Российской Федерации в той мере, в какой он по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования и по смыслу, придаваемому ему сложившейся правоприменительной практикой, предполагает, что:

- требования об уплате текущей задолженности по имущественным налогам, связанным с предметом залога, а также соответствующих пеней удовлетворяются за счет средств, полученных от его использования и реализации, до начала расчетов с залоговым кредитором;

- если удовлетворение указанных требований до начала расчетов с залоговым кредитором в обстоятельствах конкретного дела фактически приводит к утрате для залогового кредитора экономического смысла залога и при этом не установлено, что именно поведение залогового кредитора создало условия для формирования такого объема налоговой задолженности, который порождает соответствующие негативные последствия, арбитражный суд вправе соразмерно распределить средства, полученные от использования или реализации предмета залога, между требованиями об уплате имущественных налогов и требованиями залогового кредитора.

Данные выводы содержатся в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 09.04.2024 N 16-П "По делу о проверке конституционности пункта 6 статьи 138 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" в связи с жалобами публичного акционерного общества "Сбербанк России" и общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Агроторг".

3. Назначение административного штрафа за два или более правонарушения "как за совершение одного" в соответствии с частью 5 статьи 4.4 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях само по себе не исключает возможности различного определения итогового (общего) размера штрафа в зависимости от существа административного правонарушения и порядка исчисления административного штрафа, предусмотренного конкретной санкцией особенной части данного Кодекса. В этих случаях назначение одного наказания за совершение нескольких однородных административных нарушений также способно привести к улучшению правового положения лица, их совершившего.

ООО "Воплощение" в 2020 году по результатам трех документарных проверок было привлечено к административной ответственности по части 1 статьи 15.25 КоАП Российской Федерации за осуществление незаконных валютных операций, выразившихся в выплате работникам-нерезидентам заработной платы наличными денежными средствами (минуя счета в уполномоченных банках). Каждое из нарушений налоговый орган оформлял отдельным постановлением, в том числе и нарушения, зафиксированные в рамках одной проверки, и назначал по каждому самостоятельный штраф, исчисленный пропорционально сумме каждой незаконной валютной операции. В 2022 году аналогичным образом по выявленным правонарушениям назначалось наказание также ООО "СИБТЕК".

Федеральным законом от 26.03.2022 N 70-ФЗ статья 4.4 КоАП Российской Федерации была дополнена частью 5, согласно которой если при проведении одного контрольного (надзорного) мероприятия в ходе осуществления государственного контроля (надзора), муниципального контроля выявлены два и более административных правонарушения, ответственность за которые предусмотрена одной и той же статьей (частью статьи) раздела II данного Кодекса или закона субъекта Российской Федерации об административных правонарушениях, совершившему их лицу назначается административное наказание как за совершение одного административного правонарушения.