Письмо Федеральной налоговой службы от 4 июня 2024 г. № БВ-4-7/6187@

О направлении для использования в работе Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в первом квартале 2024 г. по вопросам налогообложения

Федеральная налоговая служба направляет для использования в работе Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в первом квартале 2024 года по вопросам налогообложения.

Действительный
государственный советник Российской Федерации 2 класса                      В.В.БАЦИЕВ

Приложение

ОБЗОР ПРАВОВЫХ ПОЗИЦИЙ, ОТРАЖЕННЫХ В СУДЕБНЫХ АКТАХ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И ВЕРХОВНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ, ПРИНЯТЫХ В ПЕРВОМ КВАРТАЛЕ 2024 ГОДА ПО ВОПРОСАМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

1. Налоговые органы, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации на будущее время должны соотносить свои действия и решения, связанные с включением объектов недвижимости в кадастровые перечни, с содержанием Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12.11.2020 N 46-П. В то же время пересмотр налоговых обязательств в тех отношениях по уплате налога, которые уже завершены, а налог в рамках которых исчислен исходя из включения объекта недвижимого имущества в перечень и уплачен, из данного Постановления не вытекает.

Согласно правовой позиции Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12.11.2020 N 46-П "По делу о проверке конституционности подпункта 1 пункта 4 статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой открытого акционерного общества "Московская шерстопрядильная фабрика" (далее - Постановление) подпункт 1 пункта 4 статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации признан не противоречащим Конституции Российской Федерации, поскольку по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования данное законоположение не предполагает возможности определения налоговой базы по налогу на имущество организаций исходя из кадастровой стоимости здания (строения, сооружения) исключительно в связи с тем, что один из видов разрешенного использования арендуемого налогоплательщиком земельного участка, на котором расположено принадлежащее ему недвижимое имущество, предусматривает размещение торговых объектов, объектов общественного питания и (или) бытового обслуживания, независимо от предназначения и фактического использования здания (строения, сооружения).

Последующая судебная практика показала, что по значительному количеству судебных споров с Правительством г. Москвы налогоплательщики - организации после издания Постановления обратились за оспариванием включения их в Перечень за прошедшие налоговые периоды, указывая, что были включены в перечень по признаку назначения земельного участка под зданием безотносительно того, что фактически не ведут деятельность, связанную с размещением торговых центров либо офисов, а впоследствии - обратились в налоговые органы за возвратом ранее уплаченных сумм налогов на имущество организаций, исчисленных исходя из кадастровой стоимости.

С учетом этого ФНС России обратилось в Конституционный Суд Российской Федерации с ходатайством о разъяснении данного Постановления, в котором были поставлены следующие вопросы:

- подлежит ли применению правовая позиция, сформулированная в этом Постановлении, к налоговым периодам, предшествующим дате его вынесения;

- предполагает ли названное Постановление возможность исключения в судебном порядке из перечней объектов недвижимого имущества, определенных уполномоченными органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость (далее также - перечни), объектов недвижимости, включенных в перечни до принятия данного Постановления, в случаях, если решения о включении соответствующих объектов в перечни не оспаривались налогоплательщиками.

По результатам рассмотрения ходатайства Конституционный Суд Российской Федерации пришел к следующим выводам.

Решения Конституционного Суда Российской Федерации, в результате которых неконституционные нормативные акты утрачивают силу, а равно в которых дано их конституционно-правовое истолкование, имеют такую же сферу действия во времени, пространстве и по кругу лиц, как решения нормотворческого органа, и, следовательно, такое же, как нормативные акты, общее значение, не присущее правоприменительным по своей природе актам судов общей юрисдикции и арбитражных судов.

Общим порядком, вытекающим из частей первой и третьей статьи 79 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", является утрата силы акта или его отдельных положений, признанных неконституционными, с момента провозглашения постановления Конституционного Суда Российской Федерации или его опубликования (если дело рассматривается без проведения слушания).

Постановление Конституционного Суда Российской Федерации во всяком случае действует на будущее время, запрещая с момента вступления его в силу применение законоположений, признанных этим постановлением не соответствующими Конституции Российской Федерации, либо - в случае выявления конституционно-правового смысла законоположений - их применение в правоприменительной практике вопреки данному Конституционным Судом Российской Федерации истолкованию (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 26.06.2020 N 30-П).

Что же касается пересмотра судебных постановлений - в связи с вынесением Конституционным Судом Российской Федерации решения - по обращениям иных лиц, то на данную категорию, по общему правилу, распространяются положения части третьей статьи 79 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", в соответствии с которыми решения судов и иных органов, основанные на актах или их отдельных положениях, признанных постановлением Конституционного Суда Российской Федерации неконституционными либо примененных в истолковании, расходящемся с данным Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении истолкованием, должны быть пересмотрены (а до пересмотра не подлежат исполнению) в указанных в данной статье случаях (дело не рассмотрено, не исполнено и т.п.).

Указанное Постановление с учетом предписания, содержащегося в пункте 4 части третьей статьи 79 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", не исключает возможности пересмотра судебных актов по обращениям налогоплательщиков, не являвшихся участниками конституционного судопроизводства, если такие лица инициировали процесс судебной защиты своих прав до принятия Постановления.

Что касается вопроса о применении Постановления к налоговым периодам, предшествующим дате его вынесения, а также возможности исключения в судебном порядке из перечней объектов недвижимости, включенных в эти перечни до опубликования данного Постановления, в случаях, когда решения о включении таких объектов в перечни не оспаривались налогоплательщиками, необходимо учитывать, что исходя из, в том числе, презумпции конституционности нормативных актов, выявление Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении конституционно-правового смысла подпункта 1 пункта 4 статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации само по себе не предполагает возможности пересмотра размера налоговых обязательств неограниченного круга налогоплательщиков, исполнивших с учетом положений соответствующего правового регулирования обязанность по уплате налогов за предшествовавшие вынесению такого Постановления периоды.

Отсутствует возможность изменять на прошлое время права и обязанности в тех правоотношениях, в которых они ранее были определены на основе правового регулирования, действовавшего до вступления в силу постановления Конституционного Суда Российской Федерации, тем более права в которых осуществлены, а обязанности исполнены. При этом нельзя не учитывать специфику отношений, связанных с формированием перечней объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, предполагающую необходимость осуществления уполномоченными органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации сбора определенных данных об объектах недвижимого имущества до внесения конкретных объектов в перечни.

Иное понимание правоприменительными органами положений Постановления, вопреки общему правилу действия актов Конституционного Суда Российской Федерации во времени, допускало бы возможность распространения его действия на прошлое время (т.е. к отношениям, в рамках которых соответствующие налоги уже были уплачены) и приводило бы к неоправданному с конституционной точки зрения и расходящемуся с природой соответствующих отношений пересмотру размера налоговых обязательств неограниченного круга налогоплательщиков.

Это не лишает заявителей права на обращение в суд с заявлениями об исключении их из перечней, но судебные решения по такого рода спорам во всяком случае не могут затрагивать налоговых обязательств, уже возникших на момент вступления в силу названного Постановления, в том числе приводить к возврату денежных сумм, уплаченных налогоплательщиками по этим обязательствам, из бюджетов.

С учетом изложенного Суд сделал вывод, что пересмотр размера налоговых обязательств лица с даты вступления в силу данного Постановления без учета времени обращения этого лица за таким пересмотром и вынесения судом решения не допускается, а возможность пересмотра размера налоговых обязательств налогоплательщиков, исполнивших с учетом положений соответствующего правового регулирования обязанность по уплате налогов за предшествовавшие вынесению указанного Постановления периоды, не предполагается. Суды должны определять в судебных спорах вопрос о дате, с которой не может применяться решение о включении конкретного объекта недвижимого имущества в соответствующий перечень, если суд по заявлению налогоплательщика установит в соответствии с этим Постановлением необоснованность такого включения.

Данные выводы содержатся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 30.01.2024 N 8-О-Р "О разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 ноября 2020 года N 46-П по делу о проверке конституционности подпункта 1 пункта 4 статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации".

2. Впредь до внесения в правовое регулирование необходимых изменений физическим лицам, не зарегистрированным в качестве индивидуальных предпринимателей, чья деятельность признана налоговым органом предпринимательской, в соответствии с абзацами первым и четвертым пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации не предоставляется право на профессиональные налоговые вычеты.

Гражданин в 2020 году представил в налоговый орган декларацию по налогу на доходы физических лиц за 2019 год, в которой отразил сумму дохода в 11 250 000 рублей от продажи девяти грузовых транспортных средств.

Поскольку он считал, что вправе в силу подпункта 2 пункта 2 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации вместо получения имущественного налогового вычета уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных расходов (затраты на покупку данных транспортных средств), которая составила те же 11 250 000 руб. и была подтверждена документами, в декларации им было заявлено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, отсутствует.

Решением налогового органа гражданин был привлечен к ответственности за неуплату НДФЛ и ему доначислена недоимка по налогу и пени, поскольку было установлено, что реализованные транспортные средства приобретались и использовались не в личных, а в коммерческих целях и фактически он вел предпринимательскую деятельность без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, а потому у него отсутствует право на налоговый вычет в размере расходов на покупку транспортных средств.

При рассмотрении дела в судах было установлено, что транспортные средства использовались по своему назначению в предпринимательской деятельности организацией, учрежденной данным гражданином. Ссылаясь на Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 29.01.2015 N 223-О, суд указал, что пункт 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации дает возможность получить профессиональный налоговый вычет лишь лицу, зарегистрированному в качестве индивидуального предпринимателя.

Обращаясь в Конституционный Суд Российской Федерации заявитель указал, что, по его мнению, пункт 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации противоречит статьям 19 (часть 1) и 57 Конституции Российской Федерации в той мере, в какой лишает права получить профессиональный налоговый вычет физическое лицо, признанное налоговым органом индивидуальным предпринимателем без соответствующей регистрации.

Второй заявитель решением налогового органа признан виновным в налоговом правонарушении, поскольку его деятельность по сдаче в аренду недвижимого имущества квалифицирована как предпринимательская, осуществляемая в тот период без регистрации статуса индивидуального предпринимателя. Полагая, что у него имеется право на применение профессионального налогового вычета в связи с признанием деятельности предпринимательской, заявитель подал уточненную налоговую декларацию, однако налоговый орган пришел к выводу о недопустимости применения вычетов, в том числе в сумме документально подтвержденных расходов.

Судами заявителю было отказано в признании недействительным решения налогового органа, при этом суды пришли к выводу, что заявитель был не вправе претендовать на профессиональный налоговый вычет ни в сумме фактически произведенных расходов (которые он документально не подтвердил), ни в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученных от предпринимательской деятельности, поскольку заявитель не был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя (абзац четвертый пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации).

По мнению заявителя, оспариваемые нормы противоречат статьям 8 (часть 2), 17 (часть 3), 18, 19, 45, 46, 55 (части 2 и 3), 120 (часть 2) и 123 (часть 3) Конституции Российской Федерации в той мере, в какой по смыслу, придаваемому им в системе действующего правового регулирования правоприменительной практикой, возможно их различное истолкование и применение налоговыми органами и судами, не всегда позволяющие получить профессиональный налоговый вычет тому физическому лицу, которое осуществляло предпринимательскую деятельность без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя по причине добросовестного заблуждения.

Рассмотрев жалобы Конституционный Суд Российской Федерации признал оспариваемые нормы не соответствующими Конституции Российской Федерации, указав следующее.

В Определении от 29.01.2015 N 223-О Конституционный Суд Российской Федерации указал, что пункт 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает возможность применения профессионального налогового вычета при уплате налога на доходы физических лиц лишь для тех из них, кто зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя.

Законодательное регулирование порядка исчисления и уплаты налогов и сборов, механизмов налогового контроля, деятельности налогоплательщиков и уполномоченных органов должно быть направлено в том числе на обеспечение возможности определить действительный размер налоговой обязанности применительно к результатам конкретной деятельности налогоплательщика.

Из правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации следует допустимость дифференцированного режима налогообложения для различных категорий лиц, если такая дифференциация обусловлена объективными факторами и не носит произвольного, дискриминирующего характера (постановление от 16.07.2004 N 14-П; определения от 18.01.2005 N 55-О, от 24.05.2005 N 177-О, от 29.01.2015 N 223-О и др.), что означает возможность для законодателя дифференцировать налоговое регулирование исходя из специфики организационно-правовой формы хозяйствующего субъекта и установить разный порядок взыскания налога с юридических лиц и физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (Постановление от 17.12.1996 N 20-П и Определение от 11.05.2012 N 833-О).

Механизм обложения налогом на доходы физических лиц, предусмотренный Налоговым кодексом Российской Федерации, хотя и устанавливает разный порядок его исчисления и уплаты индивидуальными предпринимателями и физическими лицами, не осуществляющими предпринимательскую деятельность, но не предполагает абсолютного лишения таких лиц права учесть расходы, связанные с полученными доходами, для целей исчисления и уплаты налога.

Оспариваемое в настоящем деле положение статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации должно свидетельствовать о намерении законодателя определять доход индивидуального предпринимателя для целей установления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц как валовый доход за минусом документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

В случаях, когда деятельность физического лица, не зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, в ходе контрольных мероприятий квалифицируется налоговым органом в качестве предпринимательской налогоплательщики, приобретая обязанности индивидуального предпринимателя и теряя статус лица, не ведущего предпринимательской деятельности, не приобретают статуса индивидуального предпринимателя, который возникает только с момента регистрации в установленном порядке, в связи с этим они, лишаясь, в частности, возможности прибегнуть к имущественному налоговому вычету или к освобождению от уплаты налога, предусмотренному для лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями (пункт 171 статьи 217 и пункт 2 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации), претендуют на приобретение профессионального налогового вычета.

В Определении от 29.01.2015 N 223-О Конституционный Суд Российской Федерации указал, что процедура государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, как и процедура прекращения данного статуса, носит заявительный характер - не регистрирующий орган, а гражданин сам решает вопрос о целесообразности выбора такой деятельности, о готовности к ее осуществлению с учетом прав и обременений, вытекающих из статуса индивидуального предпринимателя, имея законодательно закрепленную возможность в любой момент обратиться в регистрирующий орган с заявлением о регистрации в качестве индивидуального предпринимателя или о прекращении такой деятельности.