Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в первом квартале 2026 года по вопросам налогообложения

Федеральная налоговая служба, 29 июня 2026 г.

1. Налогоплательщик, в отношении которого проводится налоговая проверка, не может быть признан свидетелем в соответствии со статьей 90 Налогового кодекса Российской Федерации в рамках этой налоговой проверки для допроса его в качестве свидетеля и для привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 128 данного Кодекса.

В отношении Немерова М.В. Межрайонной инспекцией ФНС России № 23 по Новосибирской области проводилась выездная налоговая проверка, в рамках которой заявителю была направлена повестка о необходимости явки для допроса в качестве свидетеля по обстоятельствам его деятельности.

Заявитель по повестке не явился, в связи с чем решением налогового органа был привлечен к ответственности, предусмотренной абзацем первым статьи 128 Налогового кодекса Российской Федерации за неявку без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, в размере 500 рублей (штраф уменьшен в два раза в связи с применением смягчающего ответственность обстоятельства).

Судами трех инстанций отказано в удовлетворении административного искового заявления Немерова М.В. о признании незаконным его привлечения к налоговой ответственности со ссылками на то, что Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит ограничений для вызова налогоплательщика, в отношении которого проводится проверка, на допрос в качестве свидетеля в рамках этой проверки, поскольку налогоплательщик является лицом, которому могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля, т.е. соответствует определению свидетеля, содержащемуся в пункте 1 статьи 90 Налогового кодекса Российской Федерации.

Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации отказано в передаче кассационной жалобы заявителя для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Российской Федерации¹.

Конституционный Суд Российской Федерации не согласился с данным подходом судов.

Суд отметил, что именно налогоплательщики в наибольшей степени осведомлены о тех обстоятельствах, с которыми налоговый закон связывает возникновение налоговой обязанности и с учетом которых регламентируются ее параметры. Эффективный налоговый контроль предполагает использование налоговыми органами значимой информации, которая имеется у налогоплательщика, и наличия у них инструментария, обеспечивающего ее получение. Налогоплательщик, без уважительных причин не являясь в налоговый орган для дачи пояснений несмотря на наличие законных оснований для его вызова в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, по существу, противодействует налоговому контролю и недобросовестно отказывается от взаимодействия с контролирующим его органом.

Практическая реализация конституционной гарантии не свидетельствовать против себя и своих близких, предусмотренной статьей 51 (часть 1) Конституции Российской Федерации, в налоговых правоотношениях должна соотноситься с их особенностями и тем значением, которым обладает представляемая налогоплательщиком информация для исчисления, уплаты и взимания налогов. В этой связи не могут подвергаться сомнению с точки зрения статьи 51 (часть 1) Конституции Российской Федерации те нормы налогового закона, которые прямо возлагают на налогоплательщиков (обладающих, как и все иные лица, правом не свидетельствовать против себя и своих близких) обязанность сообщать налоговым органам предусмотренную налоговым законом или запрашиваемую ими в соответствии с налоговым законом информацию, которая необходима налоговым органам для исполнения их обязанности по установлению в рамках контрольных процедур действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, а также устанавливающие ответственность за ее непредставление (в частности, статьи 126, 129.1 Налогового кодекса Российской Федерации).

Понуждение налогоплательщика к обеспечению явки в налоговый орган в случаях, когда он был вызван для дачи пояснений на основании законного уведомления в рамках проведения выездной налоговой проверки, не препятствует ему реализовать право не свидетельствовать против себя и своих близких непосредственно при даче пояснений. Следовательно, привлечение налогоплательщика к ответственности, когда неявка в налоговый орган не обусловлена уважительными причинами, не вступало бы в противоречие со статьей 51 Конституции Российской Федерации и способствовало бы предупреждению недобросовестного поведения налогоплательщика, которое выражается в сознательном отказе от конструктивного взаимодействия с налоговым органом.

Вместе с тем расширительное толкование закрепленного в статье 90 Налогового кодекса Российской Федерации определения свидетеля - как любого лица, без каких-либо исключений - ведет к тому, что свидетелем применительно к обстоятельствам его же деятельности может признаваться налогоплательщик при проведении в его отношении налоговой проверки. Подобный подход, обессмысливая отдельное закрепление прав налоговых органов по вызову налогоплательщиков для дачи пояснений и по вызову свидетелей для допроса (подпункты 4 и 12 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации), искажал бы различия в процессуальном положении этих участников производства по делу о налоговом правонарушении и существо свидетельских показаний как отдельного вида доказательств.

Разграничение показаний свидетеля и показаний лица, в отношении которого ведется производство по делу (будь то дело об административном правонарушении или уголовное дело), и, соответственно, их процессуальных статусов является традиционным для российского права и воспринято законодателем. Это разграничение основывается на признании за лицом, в отношении которого ведется производство по делу, особого статуса в целях предоставления ему возможностей защищаться от обвинения.

Сама по себе вероятность наличия у лица заинтересованности в исходе дела не означает недопустимости его признания свидетелем. Такая возможность сообразуется и с буквальным прочтением статьи 51 Конституции Российской Федерации, которая не препятствует лицу свидетельствовать по своему делу, делу своего супруга и близких родственников, исключая лишь обязанность этого.

Допрос свидетеля - одно из наиболее распространенных мероприятий налогового контроля, осуществляемых в рамках выездной налоговой проверки, и обычно в качестве свидетелей допрашиваются лица, в наибольшей степени осведомленные об обстоятельствах хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика. При этом, хотя указанные лица могут быть заинтересованы в том, чтобы допущенные налогоплательщиком правонарушения не были выявлены, они не обладают процессуальным статусом проверяемого лица (в отличие от самого налогоплательщика) и не являются субъектами налогового правонарушения, которое может быть выявлено по результатам налоговой проверки. В их действиях могут содержаться признаки составов иных правонарушений, в том числе тех, ответственность за которые регламентирована за пределами законодательства о налогах и сборах, однако же решение вопроса о привлечении указанных лиц к публичной ответственности не входит в предмет деятельности налогового органа при рассмотрении собственно материалов налоговой проверки.

Следовательно, отсутствуют основания, в том числе проистекающие из правового положения налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, для признания его свидетелем в соответствии со статьей 90 Налогового кодекса Российской Федерации в рамках этой налоговой проверки, для допроса его в качестве свидетеля и для привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 128 данного Кодекса.

Вместе с тем практика вызова проверяемого налогоплательщика на допрос в налоговый орган в качестве свидетеля, по существу, порождена отсутствием в Налоговом кодексе Российской Федерации оснований (помимо проистекающих из расширительного толкования его статьи 128) для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неявку по законному уведомлению налогового органа для дачи пояснений по предмету проводимой в его отношении выездной налоговой проверки, когда неявка не была обусловлена уважительными причинами.

Налоговые органы, не имея предусмотренных законом механизмов реагирования на подобное недобросовестное поведение налогоплательщика и воспрепятствования такому поведению, прибегают к ненадлежащим правовым средствам, состоящим в понуждении налогоплательщика к явке для дачи пояснений путем признания его свидетелем в отношении обстоятельств его собственной деятельности и путем допроса в качестве свидетеля. Это не согласуется с принципом верховенства закона, а также с вытекающим из ее положений принципом связанности налоговых органов законом. Налогоплательщики при этом - вопреки запрету возлагать ответственность за деяние, которое в момент совершения не признавалось правонарушением, - сталкиваются с привлечением к публично-правовой ответственности, которое обосновывается непредвидимым для них расширительным толкованием норм законодательства о налогах и сборах.

Конституционным Судом Российской Федерации пункт 1 статьи 90 и часть 1 статьи 128 Налогового кодекса Российской Федерации признаны не противоречащими Конституции Российской Федерации, поскольку в системе действующего правового регулирования они не предполагают признания проверяемого налогоплательщика свидетелем в отношении обстоятельств его собственной деятельности и применения к нему предусмотренных данным Кодексом мер ответственности в случае его неявки по законному уведомлению налогового органа для дачи пояснений по предмету выездной налоговой проверки.

При этом Судом отмечено, что законодатель в пределах его дискреции в налоговой сфере вправе установить отдельную налоговую ответственность проверяемого налогоплательщика в случае его неявки по законному уведомлению налогового органа для дачи пояснений по предмету выездной налоговой проверки, когда неявка не была обусловлена уважительными причинами.

Данные выводы содержатся в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 05.03.2026 № 12-П «По делу о проверке конституционности пункта 1 статьи 90 и части первой статьи 128 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданина Немерова Максима Владимировича».

2. К обмену недвижимого имущества, не связанному с ведением предпринимательской деятельности, не применимы правила пункта 2 статьи 214.10 Налогового кодекса Российской Федерации (налогообложение дохода в размере кадастровой стоимости отчужденного объекта недвижимости, умноженной на коэффициент 0,7). Как таковое приобретение физическим лицом недвижимого имущества по договору мены не свидетельствует о получении им экономической выгоды от сделки. Налог на доходы физических лиц взимается в случае опровержения эквивалентности совершенного обмена (отсутствия разумных мотивов для его совершения при существенном превышении кадастровой (рыночной) стоимости полученного имущества над кадастровой (рыночной) стоимостью отчужденного имущества) с разницы кадастровых (рыночных) стоимостей обмениваемых объектов.

Гражданка Селюкова Л.А. заключила договор мены, согласно которому обменяла принадлежащий ей земельный участок с большей кадастровой стоимостью (2 954 тыс. рублей) на земельный участок с меньшей кадастровой стоимостью (422 тыс. рублей). В соответствии с условиями договора мена признана равноценной, стоимость земельных участков определена сторонами в размере 500 тыс. рублей.

В связи с тем, что доход от продажи земельного участка (500 тыс. рублей) составил величину меньше, чем его кадастровая стоимость, умноженная на понижающий коэффициент 0,7 (2 068 тыс. рублей), налоговый орган определил размер полученного Селюковой Л.А. дохода в размере кадастровой стоимости отчужденного заявителем земельного участка, умноженной на понижающий коэффициент 0,7 в соответствии с требованиями пункта 2 статьи 214.10 Налогового кодекса Российской Федерации. Налоговый орган привлек Селюкову Л.А. к налоговой ответственности с начислением недоимки по налогу на доходы физических лиц (далее также - НДФЛ) и пени.

При рассмотрении спора судами первоначально занята позиция о необходимости определения дохода заявительницы исходя из стоимости полученного ею имущества. Однако в ходе нового рассмотрения дела суды, включая Верховный Суд Российской Федерации, согласились с позицией налогового органа о необходимости определения дохода заявительницы исходя из стоимости отчужденного земельного участка, умноженного на коэффициент 0,7, согласно пункту 2 статьи 214.10 Налогового кодекса Российской Федерации.

Обращаясь в Конституционный Суд Российской Федерации Селюкова Л.А. указала на недопустимость определения размера дохода, полученного по договору мены, в порядке пункта 2 статьи 214.10 Налогового кодекса Российской Федерации. По мнению заявительницы, доход в этом случае должен определяться исходя из приобретенного, а не отчужденного имущества.

Для целей главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения НДФЛ признается полученный налогоплательщиком доход (статья 209), определяемый согласно пункту 1 статьи 41 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом принципа налогообложения реального (чистого) дохода физических лиц (постановления от 24.02.1998 № 7-П, от 13.03.2008 № 5-П, от 30.11.2016 № 27-П, от 21.01.2025 № 2-П и др.).

Налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны, соответственно, нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с носящими диспозитивный характер нормами гражданского законодательства (постановления от 14.07.2003 № 12-П, от 01.07.2015 № 19-П, от 21.01.2025 № 2-П; определения от 04.04.2006 № 98-О, от 08.11.2018 № 2796-О, от 14.12.2021 № 2645-О, от 13.03.2025 № 598-О и др.).

Договоры купли-продажи и мены имущества, хотя они в равной мере направлены на отчуждение имущества, предполагают различное содержание складывающихся в связи с их заключением обязательственных правоотношений. При продаже товара продавец получает право требовать денежную оплату от покупателя, тогда как существо взаимных предоставлений по договору мены состоит в обмене товарами (пункт 1 статьи 454 и пункт 1 статьи 567 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Несмотря на то, что содержание пункта 2 статьи 567 Гражданского кодекса Российской Федерации (согласно которому к договору мены могут применяться правила о купле-продаже) может создавать некоторые предпосылки для вывода в правоприменительной практике о распространении правил об обложении НДФЛ дохода по договорам купли-продажи на договоры мены, данная норма не отменяет гражданско-правового существа договора, опосредующего обмен товарами, сама по себе не регламентирует налоговых отношений заключения договора мены (Определение от 10.11.2022 № 2942-О) и не предопределяет применения предусмотренных пунктом 2 статьи 214.10 Налогового кодекса Российской Федерации особенностей исчисления доходов налогоплательщика от продажи объекта недвижимого имущества при определении налоговых последствий обмена.

Механизм налогообложения доходов от продажи объектов недвижимого имущества, содержащийся в пункте 2 статьи 214.10 Налогового кодекса Российской Федерации (помимо того, что по своему буквальному смыслу охватывает именно доходы от купли-продажи), сконструирован исходя из гражданско-правового существа данного договора, направленного на получение продавцом, признаваемым налогоплательщиком, денежной оплаты по договору. Применение данного механизма в условиях, когда покупатель, приобретающий на основании договора купли-продажи право собственности на объект недвижимого имущества, не признается плательщиком налога, обеспечивается определение полученного продавцом денежного дохода, который является источником уплаты налога в бюджет и поэтому может быть сокрыт им от налогообложения (Определение от 02.07.2019 № 1833-О).

Напротив, денежные расчеты по договору мены, если обмениваемое имущество является равноценным, не осуществляются в принципе. При исполнении же неравноценной мены такие денежные расчеты, нацеленные на компенсацию расхождения в стоимости объектов, не составляют основного содержания отношений (включая интересы сторон) по договору.

Более того, граждане зачастую прибегают к гражданско-правовой конструкции договора мены из-за недоступности или недостаточности денежных средств для покупки недвижимого или иного имущества, а также по различным причинам личного характера. С учетом положения статьи 568 Гражданского кодекса Российской Федерации не исключено приобретение гражданином по договору мены объекта, стоимость которого отличается от стоимости отчужденного объекта в меньшую сторону, если приобретенное имущество отвечает его субъективным предпочтениям, связанным с конкретной жизненной ситуацией (например, получение в результате такого обмена искомого объекта дизайна, предмета, имеющего важное значение для коллекционера, отсутствующего в свободной продаже объекта, возвращение ранее утраченной фамильной реликвии и т.п.). В сделках с недвижимостью так может быть удовлетворена, например, потребность в приобретении жилья, имеющего большую площадь, но расположенного в менее престижном районе населенного пункта, в создании условий для переезда в другой регион страны и др.

С учетом особенностей регламентации имущественных налоговых вычетов (статья 220 Налогового кодекса Российской Федерации), применение пункта 2 статьи 214.10 Налогового кодекса Российской Федерации к договору мены недвижимого имущества со ссылкой на расхождение в стоимости обмениваемых объектов может привести к взиманию налога с обеих сторон договора безотносительно к тому, получает ли какая-либо из сторон денежные средства или приращение имущества. При этом та сторона, которая передала объект с большей стоимостью, может оказаться вынужденной уплачивать налог, исчисленный исходя из кадастровой стоимости отчужденного ею объекта, - по сути, из размера имущественных потерь, - вне зависимости от своей добросовестности и наличия разумных причин для совершения обмена.

Одно лишь различие в стоимости (цене) объектов оборота, встречно предоставляемых по гражданско-правовым сделкам, само по себе не приводит к негативным экономическим последствиям для сторон соответствующей сделки. Такое различие стоимостей обмениваемых объектов может не иметь значения и для налоговых последствий договора мены. Вместе с тем такие последствия могут иметь место при существенном различии, притом что в зависимости от особенностей обстоятельств конкретной жизненной ситуации значение существенности такого расхождения стоимостей может различаться, тем более в отношениях между гражданами, не осуществляющими предпринимательскую деятельность. Этот же подход представлен в судебной практике (пункт 93 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 № 25; пункт 24 Обзора судебной практики № 1 (2021), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 07.04.2021; пункт 20 Обзора судебной практики по спорам, связанным с договором финансовой аренды (лизинга), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 27.10.2021; постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11. 02.2014 № 13846/13; определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 24.07.2025 № 305-ЭС25-2583 и др.).