Письмо Федеральной налоговой службы от 17 октября 2024 г. № БС-4-21/11805@

Письма ФНС России, обязательные для применения налоговыми органами

О результатах налогового спора об отнесении к объектам обложения налогом на имущество организаций деревообрабатывающего оборудования лесоперерабатывающего комплекса и трансформаторной подстанции

В связи с Определением Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 10.10.2024 № 303-ЭС24-8693 по делу № А73-513/2023 (далее – Определение) по налоговому спору с участием МРИ ФНС России № 5 по Хабаровскому краю об отнесении к объектам обложения налогом на имущество организаций (далее – налог) деревообрабатывающего оборудования лесоперерабатывающего комплекса и трансформаторной подстанции направляем Определение для изучения и использования в работе.

В целях обеспечения проведения мероприятий налогового контроля, касающихся применения положений статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс, НК РФ), обращаем внимание на следующие методологические позиции, содержащиеся в Определении с учетом обстоятельств спора и рассмотренных доказательств.

1) На основании пункта 1 статьи 373 Налогового кодекса плательщиками налога признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1, подпунктом 1 пункта 4 статьи 374 Налогового кодекса (в редакциях Федеральных законов от 3 августа 2018 г. № 302-ФЗ и от 29 сентября 2019 г. № 325-ФЗ) возникновение обязанности по уплате налога после 1 января 2019 г. по общему правилу связывается с наличием у налогоплательщика недвижимого имущества, за исключением земельных участков, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Обязанность по уплате налога ограничена законодателем теми объектами, которые являются недвижимостью в силу своих природных свойств – объектами, прочно связанными с землей, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе зданиями, сооружениями (абзац первый пункта 1 статьи 130 Гражданского кодекса Российской Федерации, далее – ГК РФ), либо признаются недвижимостью в силу прямого указания закона о том, что соответствующий объект подчинен режиму недвижимых вещей (абзац второй пункта 1 статьи 130 ГК РФ).

При этом наличие сведений об имуществе в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним в силу пункта 6 статьи 8.1 ГК РФ имеет доказательное значение для целей налогообложения, но не является безусловным для квалификации имущества в качестве объекта налогообложения.

Распространение правового режима сложной вещи (статья 134 ГК РФ) или единого недвижимого комплекса (статья 131.1 ГК РФ) на всю совокупность вещей, включающих в себя как движимое, так и недвижимое имущество, продиктовано целями гражданского оборота, связанными с обеспечением его стабильности (удобство совершения одной сделки в отношении всей совокупности вещей, поддержание ценности лота при продаже на торгах имущественного комплекса и т.п.), что не тождественно целям налогообложения, состоящим в обеспечении равного и экономически обоснованного налогообложения, соблюдении формальной определенности правил налогообложения.

Принимая во внимание изложенное, а также учитывая отсылку к правилам бухгалтерского учета при определении объекта налогообложения, содержащуюся в пункте 1 статьи 374 Налогового кодекса, юридическое значение для целей налогообложения имущества организаций имеют также принятые в бухгалтерском учете формализованные критерии признания имущества налогоплательщика (движимого или недвижимого) в качестве соответствующих объектов основных средств.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации, действовавшие до 1 января 2022 г., установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н (далее – ПБУ 6/01), а начиная с 1 января 2022 г. – Федеральным стандартом бухгалтерского учета 6/2020 «Основные средства», утвержденным приказом Минфина России от 17 сентября 2020 г. № 204н (далее – ФСБУ 6/22).

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 6/01 (пункт 11 ФСБУ 6/22) рабочие и силовые машины и оборудование выделены в отдельный вид подлежащих учету объектов основных средств, отличный от недвижимости (зданий и сооружений). Основой классификации объектов основных средств в бухгалтерском учете выступает Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008) (далее – ОКОФ), введенный в действие с 1 января 2016 г. приказом Росстандарта от 12 декабря 2014 г. № 2018-ст.

В соответствии с ОКОФ оборудование не относится к зданиям и сооружениям, формируя самостоятельную группу основных средств, за исключением прямо предусмотренных в классификаторах случаев, когда отдельные объекты признаются неотъемлемой частью зданий и включаются в их состав (например, коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации; оборудование встроенных котельных установок, водо-, газо- и теплопроводные устройства, а также устройства канализации).

Такие объекты, как оборудование для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, связанных с изменением предмета труда, установленное на фундамент, не относятся к сооружениям и классифицируются в соответствующих группировках машин и оборудования. Фундамент, на котором установлены такие объекты, входит в состав данного оборудования.

Таким образом, ни факт использования имущества по общему назначению, предопределенному технологией производства, ни объединение имущества налогоплательщика в имущественный комплекс для целей совершения сделок с ним (купли-продажи, передачи в залог и т.п.) не являются достаточными основаниями для квалификации всех входящих в такой комплекс вещей, в том числе частей конструктивно-сочлененного объекта, как объектов налогообложения по налогу.

Изложенное согласуется с правовыми позициями, ранее высказанными Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 12 июля 2019 г. № 307-ЭС19-5241, от 17 мая 2021 г. № 308-ЭС20-23222, от 28 сентября 2021 г. № 308-ЭС21-6663 и включенными в Обзоры судебной практики Верховного Суда Российской Федерации от 25 декабря 2019 г. № 4 (2019), от 10 ноября 2021 г. № 3 (2021), от 16 февраля 2022 г. № 4 (2021).

2) Суд первой инстанции счел, что представленные доказательства подтверждают наличие у деревообрабатывающего оборудования и трансформаторных подстанций признаков движимого имущества, с учетом того, что спорное имущество не состояло на кадастровом учете, в отношении него не получалось разрешение на строительство и ввод в эксплуатацию, как того требуют положения статей 51, 55 Градостроительного кодекса Российской Федерации.

Относя спорные объекты к недвижимому имуществу, налоговый орган исходил только из того, что производственные линии (деревообрабатывающее оборудование лесоперерабатывающего комплекса) размещены в зданиях (цехах) и неразрывно взаимосвязаны с ними, их перемещение невозможно без ущерба технической (функциональной) целостности. Данные объекты являются неотъемлемой частью завода, прочно установлены на железобетонном фундаменте. Трансформаторные подстанции относятся к недвижимому имуществу, поскольку входят в комплекс зданий, объединенных единым производственным назначением и технологическим режимом работы.

Таким образом, налоговый орган фактически обосновывал свои выводы единым функциональным значением всего оборудования в целях реализации предпринимательской деятельности предприятия – услуг по деревопереработке.

Однако данные обстоятельства в силу изложенных выше положений пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса, пунктов 5 и 6 ПБУ 6/01 не могут являться основанием для вывода о квалификации всего имущества налогоплательщика как подлежащего налогообложению. Объединение указанного имущества в единый производственный комплекс осуществлено в целях определения режима оборота имущества и его более выгодной реализации на торгах при банкротстве, что само по себе не может предопределять условия налогообложения имущества.

В данном случае налоговым органом не доказано, что производственные линии являлись частью капитальных сооружений и зданий. Напротив, судом первой инстанции установлено, что указанное оборудование приобреталось в разное время и располагалось на различных земельных участках.

При этом судом первой инстанции на основании анализа представленных доказательств, в том числе экспертного исследования 036-С/2023, установлено, что сама по себе энергоустановка не отвечает признакам недвижимого имущества ввиду отсутствия неразрывной с землей и наличия возможности ее демонтажа без несоразмерного ущерба для имущества.

Учитывая указанные характеристики, а также то, что комплектные трансформаторные подстанции не являлись объектом капитального строительства в составе зданий и сооружений, оснований для взимания налога со стоимости подстанций не имеется, о чем правомерно указал суд первой инстанции.

3) Несостоятельны также ссылки судов на формирование в данном случае единого недвижимого комплекса, поскольку в силу прямого указания статьи 133.1 ГК РФ и разъяснений, данных в пункте 39 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23 июня 2015 г. № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», в отсутствие регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество прав на совокупность нескольких объектов в целом как на одну недвижимую вещь – такая совокупность вещей не является единым недвижимым комплексом.

Принимая во внимание изложенное, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации состоявшиеся по делу судебные акты Шестого арбитражного апелляционного суда от 15 декабря 2023 г. и Арбитражного суда Дальневосточного округа от 15 марта 2024 г. отменила как принятые при существенном нарушении норм права, а решение Арбитражного суда Хабаровского края от 04 июля 2023 г. по данному делу оставила в силе.

Доведите информацию до сотрудников налоговых органов, обеспечивающих проведение мероприятий налогового контроля, касающихся исполнения обязанностей по уплате налога.

Действительный государственный советник
Российской Федерации 2 класса
С.Л. Бондарчук

Приложение к письму