Постановление Президиума Верховного Суда Российской Федерации от 29 апреля 2026 года № 6А/2026

Тематический обзор Верховного Суда Российской Федерации № 4/2026

О РАССМОТРЕНИИ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ СПОРОВ, СВЯЗАННЫХ С НАЛОГООБЛОЖЕНИЕМ ИМУЩЕСТВА ОРГАНИЗАЦИЙ

Список применяемых сокращений:

1) ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации

2) ГрК РФ - Градостроительный кодекс Российской Федерации

3) Закон о бухгалтерском учете - Федеральный закон от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»

4) Закон № 384-ФЗ - Федеральный закон от 30 декабря 2009 года № 384-ФЗ «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений»

5) НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации

6) Общероссийский классификатор основных фондов, ОКОФ - Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008), введенный в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 12 декабря 2014 года № 2018-ст

7) ПБУ 6/01 «Учет основных средств» - Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н

8) ФСБУ 6/2020 «Основные средства» - Федеральный стандарт бухгалтерского учета 6/2020 «Основные средства», утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 17 сентября 2020 года № 204н

9) ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» - Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 17 сентября 2020 года № 204н

Верховным Судом Российской Федерации проведено изучение материалов судебной практики и поступивших от судов вопросов, связанных с применением положений главы 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ.

Как показало обобщение, наибольшую актуальность в судебной практике имеют вопросы, связанные с отнесением принадлежащих налогоплательщикам основных средств к объекту налогообложения. В законодательство о налогах и сборах последовательно вносились изменения, направленные на исключение обязанности по уплате налога на имущество организаций в отношении той части активов налогоплательщиков, которая представлена движимым имуществом, и, соответственно, на стимулирование субъектов хозяйственной деятельности к инвестированию в средства производства [1]. В настоящее время обязанность по уплате названного налога установлена только в отношении недвижимого имущества [2]. При этом законодательством не предусмотрены критерии разграничения движимого и недвижимого имущества для целей налогообложения, в связи с чем суды испытывают сложности при рассмотрении дел данной категории.

________________

[1] Подпункт 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ, введенный в действие Федеральным законом от 29 ноября 2012 года № 202-ФЗ; пункт 25 статьи 381 НК РФ, введенный в действие Федеральным законом от 24 ноября 2014 года № 366-ФЗ (признаны утратившими силу Федеральным законом от 3 августа 2018 года № 302-ФЗ).

[2] Пункт 1 статьи 374 НК РФ в редакции Федерального закона от 3 августа 2018 года № 302-ФЗ (с последующими изменениями).

В судебной практике сохраняет актуальность ряд иных вопросов, касающихся взимания указанного налога, например, правильность определения стоимости объектов основных средств, учитываемой при налогообложении, установление налоговых последствий совершения недействительных сделок в отношении имущества, наличие обязанности по уплате налога в случаях фактического прекращения существования объекта налогообложения.

В целях обеспечения единообразных подходов к разрешению споров, связанных с взиманием налога на имущество организаций, по результатам изучения и обобщения судебной практики Верховным Судом Российской Федерации на основании статьи 126 Конституции Российской Федерации, статей 2 и 7 Федерального конституционного закона от 5 февраля 2014 года № 3-ФКЗ "О Верховном Суде Российской Федерации" определены следующие правовые позиции.

1. Технологическое оборудование, предназначенное для изготовления готовой продукции либо обслуживания производственного процесса и принятое на учет в качестве отдельных объектов основных средств, по общему правилу не облагается налогом на имущество организаций.

Общество осуществляло строительство цеха, а также приобрело ряд объектов основных средств (производственные линии), расположив их внутри здания цеха.

По результатам налоговой проверки налоговый орган вынес решение о доначислении обществу налога на имущество организаций, соответствующих пени и штрафа, предусмотренного статьей 122 НК РФ.

Основанием начисления соответствующих сумм послужили выводы налогового органа о необходимости отнесения всех приобретенных объектов к недвижимому имуществу (зданию и его составным частям) и неправомерном применении обществом положений пункта 25 статьи 381 НК РФ, действовавшего в охваченный проверкой период, об освобождении от налогообложения движимого имущества (в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 374 НК РФ в редакции Федерального закона от 3 августа 2018 года № 302-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" с 1 января 2019 года объектом налогообложения признается только недвижимое имущество).

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением, в котором просило признать решение налогового органа недействительным.

Отказывая в удовлетворении заявления общества в части оспаривания доначисления налога, пени и штрафа в отношении объектов, расположенных внутри здания, суд первой инстанции руководствовался положениями статей 130-134 ГК РФ и с учетом результатов проведенной по делу экспертизы пришел к заключению, что здание и размещенные в нем иные объекты являются единым целым, поскольку производственные линии предназначены для получения продукта в рамках единого технологического процесса, а изъятие объектов приведет к прекращению производства. Суд апелляционной инстанции и арбитражный суд округа согласились с выводами суда первой инстанции.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации отменила состоявшиеся по делу судебные акты арбитражных судов по следующим основаниям.

По смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с ее статьями 1 (часть 1), 15 (части 2 и 3) и 19 (части 1 и 2) в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы.

Формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Поэтому НК РФ в пункте 6 статьи 3 предписывает, что необходимые элементы налогообложения должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить.

Определенность налогообложения при взимании налога на имущество организаций обеспечивается за счет использования установленных в бухгалтерском учете формализованных критериев признания имущества налогоплательщика (движимого или недвижимого) в качестве соответствующих объектов основных средств (пункт 1 статьи 374 НК РФ).

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены в ПБУ 6/01 "Учет основных средств", в соответствии с пунктом 5 которого рабочие и силовые машины и оборудование выделены в отдельный вид подлежащих учету объектов основных средств, отличный от зданий и сооружений (начиная с 1 января 2022 года требования к формированию в бухгалтерском учете информации об основных средствах организаций определяются ФСБУ 6/2020 "Основные средства").

Основой классификации объектов основных средств в бухгалтерском учете выступает Общероссийский классификатор основных фондов.

В соответствии с названным классификатором оборудование не относится к зданиям и сооружениям, формируя самостоятельную группу основных средств, за исключением прямо предусмотренных в ОКОФ случаев, когда отдельные объекты признаются неотъемлемой частью зданий и включаются в их состав (например, коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации; оборудование встроенных котельных установок, водо-, газо- и теплопроводные устройства, а также устройства канализации).

Оборудование для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, связанных с изменением предмета труда, в том числе установленное на фундаменте, по общему правилу не классифицируется в качестве сооружений (не соответствует определению понятия "сооружение"), а подлежит классификации в соответствующих группировках машин и оборудования.

Таким образом, отсутствуют основания для отнесения к облагаемому налогом недвижимому имуществу машин и оборудования, поименованных в соответствующем разделе Общероссийского классификатора основных фондов, поскольку эти объекты основных средств (расположенные как внутри, так и вне зданий) не являются составными элементами зданий, они предназначены не для обслуживания зданий, а для изготовления готовой продукции либо обслуживания производственного процесса.

Согласно материалам дела спорные объекты (производственное оборудование, транспортеры) поставлены обществу изготовителем в составе линии для производства древесных гранул как движимое имущество и приняты к учету налогоплательщиком в таком качестве после окончания монтажа как самостоятельные инвентарные объекты основных средств.

Приобретенные обществом объекты движимого имущества, формирующие производственную линию, предназначены не для обслуживания здания, а для производства готовой продукции.

Налоговым органом правомерность классификации приобретенного налогоплательщиком имущества в качестве оборудования, подлежащего учету в виде отдельных инвентарных объектов, не опровергнута. Доказательства искусственного разделения в бухгалтерском учете единого объекта основных средств не представлены, в связи с чем выводы судов о законности оспариваемого решения налогового органа не могут быть признаны правильными.

В схожем деле по результатам проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что общество в нарушение пункта 1 статьи 375 НК РФ занизило налоговую базу по налогу на имущество организаций на стоимость основных средств (оборудования), отраженных в учете на счетах 07 "Оборудование к установке" и 08 "Вложения во внеоборотные активы", но фактически введенных в эксплуатацию и используемых в производственной деятельности общества, связанной с розливом минеральной воды.

Не согласившись с выводами налогового органа, общество оспорило принятое по итогам проверки решение в судебном порядке, однако арбитражными судами трех инстанций в удовлетворении заявления налогоплательщика отказано.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации признала ошибочными выводы налоговой инспекции, отменила состоявшиеся по делу судебные акты и указала следующее.

Положения подпункта 8 пункта 4 статьи 374 и пункта 25 статьи 381 НК РФ, действовавшие в спорный период, устанавливали льготу по налогу на имущество организаций - преимущество, состоящее в возможности не уплачивать налог, для плательщиков, которые осуществили (завершили) инвестиции в обновление основных средств, прежде всего - оборудования, и (или) являлись пользователями результатов инвестиций.

Согласно материалам дела общество произвело инвестиции с целью расширения завода по розливу минеральной воды, в том числе приобрело необходимое для производственной деятельности оборудование (линии розлива, установки для получения углекислого газа и смягчения воды).

Объекты основных средств, приобретенные налогоплательщиком, являлись движимым имуществом, охарактеризованы в договорах и сопроводительных документах как различное оборудование, необходимое для розлива минеральной воды, и по правилам бухгалтерского учета подлежали принятию к учету в качестве отдельных инвентарных объектов.

Факт монтажа оборудования в зданиях и помещениях (цехах), предназначенных для обеспечения производственной деятельности, сам по себе не может служить основанием для отказа в применении освобождения имущества от налогообложения, в том числе по мотиву использования основных средств (оборудования и зданий) по общему назначению, предопределенному технологией производства (розлива) минеральной воды. Иное приводило бы к дискриминационным условиям налогообложения лиц, осуществивших капитальные вложения в обновление основных средств.

2. Распространение на здание и функционально (технологически) связанное с ним оборудование правового режима неделимой или сложной вещи в соответствии с гражданским законодательством не является безусловным основанием для взимания налога на имущество организаций в отношении здания и оборудования как одного объекта налогообложения.

По результатам налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу, что налогоплательщиком (обществом) неправомерно применялось освобождение от налогообложения в отношении распределительно-трансформаторной подстанции (энергоустановки), предназначенной для обслуживания здания гостиницы. С точки зрения инспекции, энергоустановка представляет собой часть гостиничного комплекса, являющегося объектом недвижимости, и, следовательно, подлежит налогообложению.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа незаконным.

Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции, заявленное требование в части оспаривания доначисления налога на имущество организаций удовлетворено, поскольку энергоустановка относится к движимому имуществу (оборудованию), расположена отдельно от здания гостиницы и не является ее частью, не отвечает признакам недвижимого имущества.

Арбитражный суд округа отменил указанные судебные акты и отказал в удовлетворении требования общества, исходя из того, что трансформаторная подстанция хотя и расположена отдельно от здания гостиницы, но является частью недвижимого имущества, поскольку входит в состав гостинично-туристического комплекса и ее перемещение будет сопряжено с несоразмерным ущербом для функционирования гостиницы (пункт 1 статьи 133 ГК РФ).

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации отменила постановление арбитражного суда округа и оставила в силе решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции, указав следующее.

Положения НК РФ об исключении движимого имущества из объекта налогообложения должны толковаться и применяться таким образом, чтобы обеспечивались равные права налогоплательщиков, осуществивших инвестиции в обновление основных средств.

С учетом этого критерии, используемые в гражданском законодательстве для целей установления общего правового режима в отношении составных частей неделимой вещи и сложных вещей (пункт 1 статьи 130, пункт 1 статьи 133, статья 134 ГК РФ), не позволяют однозначно решить вопрос о праве налогоплательщиков на применение освобождения от налогообложения в отношении движимого имущества (машин и оборудования), поскольку не дают возможность разграничить инвестиции в обновление производственного оборудования и создание некапитальных сооружений от инвестиций в создание (улучшение) объектов недвижимости - зданий и капитальных сооружений.

В обоих случаях приобретаемые налогоплательщиком активы до окончания монтажа не имеют прочной связи с землей, а после начала эксплуатации могут образовывать неделимую или сложную вещь с объектом недвижимости, разделение которой становится невозможным или экономически нецелесообразным.

Согласно материалам дела спорный объект основных средств (энергоустановка) состоит из трансформаторов, шкафов автоматики и защиты отводящих линий, питающих линий и подводящих внешних кабельных сетей.

Нормативные основания для вывода о том, что при приобретении и монтаже энергоустановки налогоплательщик осуществил инвестиции не в приобретение оборудования, а в улучшение объекта недвижимости - гостиничного комплекса, налоговым органом при рассмотрении дела не приведены и судами не установлены.

Энергоустановка также не может быть отнесена к коммуникациям здания гостиницы.

Формулируя противоположный вывод и ссылаясь на то, что перемещение энергоустановки будет сопряжено с несоразмерным ущербом для функционирования гостиничного комплекса, арбитражный суд округа, по сути, исходил из того, что после начала эксплуатации энергоустановки ее использование вне гостиничного комплекса становится экономически нецелесообразным. Вместе с тем применение такого критерия законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.

3. Объединение имущества организации в один имущественный комплекс для целей совершения сделок с ним (купли-продажи, передачи в залог и т.п.) не является достаточным основанием для квалификации входящего в его состав оборудования в качестве объекта обложения налогом на имущество организаций.

По результатам проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что объекты основных средств, задекларированные хозяйственным обществом в качестве движимого имущества (деревообрабатывающее оборудование и трансформаторные подстанции), входят в состав единого имущественного комплекса, реализованного обществом единым лотом на торгах, проведенных в рамках процедуры банкротства, в связи с чем данные объекты неправомерно исключены обществом из налоговой базы.

Не согласившись с результатами налоговой проверки, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением, в котором просило признать недействительным решение налогового органа о начислении недоимки, пени и штрафа.

Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования, приняв во внимание, что налогоплательщик не осуществлял государственную регистрацию объектов в качестве недвижимого имущества, в том числе и как единый имущественный комплекс.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции, признал правильной позицию налогового органа о том, что спорные объекты основных средств фактически входят в один имущественный комплекс, поскольку именно в составе комплекса они были реализованы на торгах в рамках процедуры банкротства общества.

Арбитражный суд округа согласился с выводами апелляционного суда.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации отменила постановления суда апелляционной инстанции и арбитражного суда округа, указав следующее.

Положениями главы 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ обязанность по уплате налога ограничена теми объектами, которые являются недвижимостью.

Распространение для совершения сделки правового режима имущественного комплекса на совокупность вещей, включающую в себя как движимое, так и недвижимое имущество, продиктовано целями гражданского оборота (удобство совершения одной сделки в отношении всей совокупности вещей, поддержание ценности лота при продаже имущественного комплекса на торгах и т.п.), которые не тождественны целям налогообложения, состоящим в обеспечении равного и экономически обоснованного налогообложения, соблюдении формальной определенности правил налогообложения (пункты 1, 3 и 6 статьи 3 НК РФ).

Следовательно, объединение имущества налогоплательщика в имущественный комплекс для целей совершения сделок с ним (купли-продажи, передачи в залог и т.п.) не является достаточным основанием для квалификации всех входящих в такой комплекс вещей как объектов налогообложения по налогу на имущество организаций.

В данном случае в соответствии с описью имущества, составленной по итогам инвентаризации, деревообрабатывающее оборудование и трансформаторные подстанции включены обществом в раздел "Машины и оборудование" с присвоением соответствующих кодов ОКОФ.

Имущество реализовано одним лотом как лесоперерабатывающий комплекс в целях удовлетворения требований кредиторов в рамках процедуры банкротства, что само по себе не может предопределять условия налогообложения этого имущества.

При таком положении суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о незаконности доначислений.

4. Для целей налогообложения следует проверять, относится ли оборудование к коммуникациям здания или иным объектам, обеспечивающим функционирование объекта недвижимости в соответствии с его предназначением.