Письмо Федеральной налоговой службы от 30 декабря 2022 г. № БВ-4-7/17924@

О направлении Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ, принятых в третьем квартале 2022 г. по вопросам налогообложения

Федеральная налоговая служба направляет для использования в работе Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в третьем квартале 2022 года по вопросам налогообложения.

Приложение: Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в третьем квартале 2022 года по вопросам налогообложения - на 46-и листах.

Действительный государственный советник Российской Федерации 3 класса В.В. Бациев

Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в третьем квартале 2022 года по вопросам налогообложения.

1. В случае приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав, за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций пункт 2.1 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации содержит исключение из возможности применения вычета сумм налога на добавленную стоимость, приходящихся на долю таких денежных средств, полученных не в связи с реализацией товаров (работ, услуг) налогоплательщиком.

Актами арбитражных судов обществу было отказано в удовлетворении требования о признании недействительными решений налогового органа в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость. При этом суды пришли к выводу, что товары и работы были приобретены налогоплательщиком за счет бюджетных инвестиций.

Обращаясь с жалобой в Конституционный Суд Российской Федерации общество указало, что положения пункта 2.1 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым в случае приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав, за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, суммы налога, предъявленные налогоплательщику либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, вычету не подлежат (в редакции, действовавшей до принятия Федерального закона от 27 ноября 2018 года № 424-ФЗ) противоречат положениям статей 1, 2, 7, 8, 17 - 19, 34, 35, 55 и 57 Конституции Российской Федерации, поскольку препятствуют принятию к вычету сумм налога на добавленную стоимость при приобретении налогоплательщиком товаров у российского поставщика за счет бюджетных инвестиций, предполагающих передачу в государственную (муниципальную) собственность эквивалентного по стоимости пакета акций налогоплательщика (части уставного (складочного) капитала).

Кроме того, общество оспорило конституционность абзаца первого пункта 1 статьи 80 Бюджетного кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым предоставление бюджетных инвестиций юридическим лицам, не являющимся государственными или муниципальными учреждениями и государственными или муниципальными унитарными предприятиями, влечет возникновение права государственной или муниципальной собственности на эквивалентную часть уставных (складочных) капиталов указанных юридических лиц, которое оформляется участием Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований в уставных (складочных) капиталах таких юридических лиц в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

Конституционный Суд Российской Федерации отказал в принятии жалобы к рассмотрению исходя из следующего.

Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрен перечень случаев, когда предъявленные налогоплательщику поставщикам товаров (работ, услуг) суммы налога на добавленную стоимость не подлежат вычету. В частности, к таким случаям отнесено приобретение товаров (работ, услуг) за счет бюджетных инвестиций, т.е. случаи, когда налогоплательщик получает денежные средства не в связи с реализаций товаров (работ, услуг) с учетом сумм налога на добавленную стоимость, а за счет бюджетных средств, компенсируемых возникновением права государственной (муниципальной) собственности на эквивалентную часть уставных (складочных) капиталов таких юридических лиц.

Указанное регулирование следует рассматривать как способ предоставления субъектам экономических отношений денежных средств публичным субъектом, который впоследствии становится участником соответствующих юридических лиц. В свою очередь это приводит к законодательно предусмотренному исключению возможности применения вычета сумм налога на добавленную стоимость, приходящихся на долю таких денежных средств, полученных не в связи с реализацией товаров (работ, услуг) налогоплательщиком.

С учетом изложенного пункт 2.1 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, действующий в системе нормативно-правового регулирования налога на добавленную стоимость, не содержит неопределенности и не может рассматриваться как нарушающий конституционные права заявителя.

Что же касается абзаца первого пункта 1 статьи 80 Бюджетного кодекса Российской Федерации, он сам по себе не может рассматриваться как нарушающий конституционные права налогоплательщика налога на добавленную стоимость, поскольку не регулирует вопросы уплаты данного налога, в том числе в части применения вычетов.

Данные выводы содержатся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 29.09.2022 № 2655-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы акционерного общества «Серовский механический завод» на нарушение его конституционных прав положением пункта 2.1 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации и абзацем первым пункта 1 статьи 80 Бюджетного кодекса Российской Федерации»

2. Приоритет в использовании кадастровой стоимости при определении налоговой базы по объектам условно дорогостоящей коммерческой недвижимости сам по себе не опровергает экономическую обоснованность ее исчисления по среднегодовой стоимости в случаях, когда отсутствуют нормативно закрепленные условия применения кадастровой стоимости.

Обществу принадлежит на праве собственности нежилое здание, введенное в эксплуатацию в мае 2016 года. Объект был поставлен на кадастровый учет в июне 2016 года и не вошел в перечень объектов недвижимого имущества (зданий, строений и сооружений), в отношении которых налоговая база определяется как их кадастровая стоимость, на 2016 год. Общество не просило внести в соответствующий перечень это здание после ввода его в эксплуатацию и регистрации права собственности на него до того, пока оно не вошло в указанный перечень, утвержденный на 2017 год.

Вместе с тем общество представило уточненную налоговую декларацию по налогу на имущество организаций за 2016 год, исчислив налог исходя из кадастровой стоимости объекта. По результатам камеральной налоговой проверки налоговый орган установил занижение суммы налога и вынес решение с доначислением суммы налога. Он исходил из того, что объект, который отсутствует в региональном перечне по состоянию на 1 января 2016 года, облагается налогом на имущество организаций по балансовой (остаточной) стоимости. С этим выводом согласились арбитражные суды.

Обращаясь с жалобой в Конституционный Суд Российской Федерации общество указало, что пункт 7 статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому уполномоченный орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации не позднее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на имущество организаций определяет на этот налоговый период перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость (далее - перечень), не соответствует статьям 8, 15 и 57 Конституции Российской Федерации в той мере, в какой по смыслу, придаваемому ему правоприменительной практикой, он исключает исчисление налоговой базы по налогу на имущество организаций в интересах налогоплательщика исходя из кадастровой стоимости объекта недвижимости, который соответствует критериям пункта 4 статьи 378.2 этого Кодекса, но не включен в региональный перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как их кадастровая стоимость.

Конституционный Суд Российской Федерации отказал в принятии жалобы к рассмотрению исходя из следующего.

В установлении и прекращении налоговых обязанностей государство обладает дискрецией, которая, однако, не позволяет ему вводить несправедливые, дискриминационные различия среди налогоплательщиков и действовать вопреки критериям формальной определенности закона, принципам поддержания доверия к действиям властей, законного и справедливого налогообложения. Вместе с тем налоговый закон может быть ориентирован в его экономических основаниях на разные характеристики экономически значимых объектов и обстоятельства хозяйственной деятельности.

Изложенное относится и к налогу на имущество организаций, которым облагается недвижимость, учитываемая на балансе организации в качестве объектов основных средств по правилам бухгалтерского учета (пункт 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации). Налоговой базой по общему правилу является среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, которое учитывается по остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (пункты 1 и 3 статьи 375 названного Кодекса).

Положения статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающей исчисление налоговой базы по налогу на имущество организаций в отношении отдельных видов недвижимости (административно-деловых центров, торговых комплексов и др.) по кадастровой стоимости этого имущества, выступают основой как для исполнения субъектами Российской Федерации полномочия по формированию перечня указанных объектов недвижимого имущества, так и для надлежащего исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате налога.

Из выводов Конституционного Суда Российской Федерации, изложенных в Постановлении от 12 ноября 2020 года № 46-П, следует, что в обычной деловой обстановке офисно-торговую недвижимость с высокой вероятностью можно использовать как доходный объект, особенно в местах ее концентрации - в административно-деловых и (или) торговых центрах (комплексах). Эта возможность объективно образует предпосылку относительно высокой стоимости подобного имущества в сравнении с другими видами недвижимости и учитывается в основаниях законодательных решений, касающихся повышенного налогообложения таких помещений, даже когда их используют по иному назначению, чем торговля и размещение (сдача в аренду) офисов, поскольку они входят в состав соответствующих центров (комплексов), сосредоточивающих потенциально доходную недвижимость.

Законодательные решения, направленные на увеличение уровня налоговой нагрузки на объекты условно дорогостоящей коммерческой недвижимости с установлением приоритета в использовании кадастровой стоимости при определении налоговой базы по таким объектам, сами по себе не опровергают обоснованность (экономическую) ее исчисления на общих условиях (по среднегодовой стоимости) в случаях, когда отсутствуют нормативно закрепленные условия применения в этих целях кадастровой стоимости.

Нормативные предписания об исчислении налоговой базы по среднегодовой стоимости коммерческой недвижимости обеспечивают во всяком случае определенность в налоговых отношениях, т.е. предпосылки к законному и справедливому налогообложению.

Данные выводы содержатся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2022 № 1717-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «СЛАВЯНКА» на нарушение его конституционных прав пунктом 7 статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации».

Аналогичные выводы сделаны в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2022 № 1716-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Нижегородская Фитнес Группа» на нарушение его конституционных прав пунктом 7 и абзацем первым пункта 10 статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации».

3. Именно с момента постановки на налоговый учет у адвоката возникает обязанность по самостоятельному исчислению и уплате страховых взносов, в том числе в фиксированном размере.

Решением квалификационной комиссии Адвокатской палаты Хабаровского края от 21 марта 2018 года гражданину был присвоен статус адвоката, а 22 марта 2018 года им принесена присяга адвоката. Распоряжением Главного управления Министерства юстиции Российской Федерации по Хабаровскому краю и Еврейской автономной области от 5 апреля 2018 года в реестр адвокатов внесены сведения об адвокате в связи с присвоением ему соответствующего статуса, ему выдано удостоверение адвоката. С этой же даты заявитель поставлен на налоговый учет в налоговом органе в качестве адвоката.

9 июня 2020 года инспекцией в связи с выявлением некорректности даты постановки Д.В. Горячева на налоговый учет в качестве адвоката (с даты внесения сведений в реестр адвокатов, а не с даты приобретения статуса адвоката) произведено доначисление страховых взносов в фиксированном размере за 2018 год (за период с 22 марта 2018 года по 4 апреля 2018 года). Налоговый орган исходил из того, что датой постановки на налоговый учет адвоката должна признаваться дата приобретения налогоплательщиком статуса адвоката, а потому применительно к ней и должны быть определены обязательства по страховым взносам в фиксированном размере на обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское страхование. Данный вывод поддержали суды.

Обращаясь с жалобой в Конституционный Суд Российской Федерации гражданин оспорил конституционность подпункта 2 пункта 4 статьи 430 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым календарным месяцем начала деятельности для адвоката, медиатора, нотариуса, занимающегося частной практикой, арбитражного управляющего, оценщика, патентного поверенного и иных лиц, занимающихся в установленном законодательством Российской Федерации порядке частной практикой, признается календарный месяц, в котором адвокат, нотариус, занимающийся частной практикой, арбитражный управляющий, занимающийся частной практикой оценщик, патентный поверенный, медиатор и иные лица, занимающиеся в установленном законодательством Российской Федерации порядке частной практикой, поставлены на учет в налоговом органе.

По мнению гражданина, оспариваемое законоположение с учетом практики его применения возлагает на адвоката обязанность по уплате страховых взносов до момента (определяемого как внесение сведений в реестр адвокатов и получение удостоверения адвоката), когда он может на законных основаниях начать осуществлять свою профессиональную деятельность, а потому не соответствует статьям 2, 8, 15, 18, 19, 34, 45, 46, 55 и 57 Конституции Российской Федерации.

Конституционный Суд Российской Федерации отказал в принятии жалобы к рассмотрению исходя из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 430 Налогового кодекса Российской Федерации адвокаты относятся к числу плательщиков, которые самостоятельно должны исчислять суммы страховых взносов за расчетный период. Если они начинают осуществлять облагаемую страховыми взносами профессиональную деятельность в течение расчетного периода, то в соответствии с данным Кодексом фиксированный размер страховых взносов, подлежащих уплате ими за этот расчетный период, определяется пропорционально количеству календарных месяцев, начиная с календарного месяца начала деятельности; за неполный месяц деятельности фиксированный размер страховых взносов определяется пропорционально количеству календарных дней этого месяца (пункт 3 статьи 430).

В целях определения расчетного периода, за который адвокатом страховые взносы подлежат уплате в фиксированном размере, подпунктом 2 пункта 4 статьи 430 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что календарным месяцем начала деятельности адвоката признается календарный месяц, в котором адвокат поставлен на учет в налоговом органе. Из буквального смысла данного законоположения следует, что именно с момента постановки на налоговый учет у адвоката возникает обязанность по самостоятельному исчислению и уплате страховых взносов, в том числе в фиксированном размере.

Принимая во внимание положения статьи 430, пунктов 13, 21 Порядка постановки на учет и снятия с учета в налоговых органах российских организаций, граждан Российской Федерации, не являющихся индивидуальными предпринимателями, индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 декабря 2020 года № 329н, пункта 3 статьи 9, статьи 13 Федерального закона «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации», Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что действующее правовое регулирование (равно как и действовавшее во время применения к заявителю оспоренного законоположения) исходит из признания датой приобретения статуса адвоката для целей постановки на налоговый учет даты принесения (принятия) им присяги адвоката.

Законодательное регулирование с очевидностью свидетельствует о возможности реализации адвокатом соответствующих полномочий при наличии у него адвокатского удостоверения, которое может быть получено после внесения сведений о нем в региональный реестр адвокатов. Тем не менее из этого - вопреки утверждению заявителя - вовсе не вытекает то, что до отражения необходимых сведений в соответствующем реестре и выдачи адвокату, принявшему присягу, удостоверения, подтверждающего его статус, он полностью лишен права осуществлять адвокатскую деятельность, что, по сути, находит подтверждение в статьях 2 (пункты 2 и 3), 6 (пункт 3) и 6 (пункт 1) Федерального закона «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации», согласно которым, оказывая юридическую помощь, адвокат с момента обретения соответствующего статуса вправе в том числе давать консультации и справки по правовым вопросам как в устной, так и в письменной форме, составлять заявления, жалобы, ходатайства и другие документы правового характера, направлять в органы государственной власти, органы местного самоуправления, общественные объединения и иные организации адвокатские запросы, совершать иные действия, не противоречащие законодательству. Кроме того, поскольку в соответствии со статьями 7 и 18 Федерального закона «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» профессиональные обязанности адвоката, ответственность за их неисполнение либо ненадлежащее исполнение, а также гарантии его независимости распространяются на всех адвокатов с момента признания за ними соответствующего статуса, определение в качестве даты постановки на налоговый учет, в том числе для уплаты страховых взносов, даты принятия адвокатской присяги не лишено разумных оснований. Ввиду этого, а также учитывая, что названным Федеральным законом (пункт 1 статьи 15) предусмотрены достаточно сжатые сроки для внесения сведений об адвокате в региональный реестр (выдачи удостоверения адвоката), которые не оказывают существенного влияния на размер уплачиваемых адвокатом страховых взносов, подпункт 2 пункта 4 статьи 430 Налогового кодекса Российской Федерации не может рассматриваться как нарушающий конституционные права заявителя в обозначенном им аспекте.

Данные выводы содержатся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 22.09.2022 № 2099-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Горячева Дмитрия Викторовича на нарушение его конституционных прав подпунктом 2 пункта 4 статьи 430 Налогового кодекса Российской Федерации».