Письмо Минфина России от 10 апреля 2025 г. N 03-07-10/35615

О применении вычетов по НДС при строительстве (приобретении) объектов недвижимости, при вводе которых в эксплуатацию налогоплательщик начинает использовать их одновременно в операциях, как в облагаемых, так и не подлежащих налогообложению, а также вычетов НДС при осуществлении капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованных объектов недвижимости

Вопрос: Общество с ограниченной ответственностью (далее по тексту - Общество) осуществляет деятельность фитнес-клубов, где одновременно имеются как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции:

- услуги населению по организации и проведению физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий составляют 95% выручки и не облагаются НДС согласно пп. 14.1 п. 2 ст. 149 НК РФ;

- прочие доходы (общепит, торговля и т.д.) составляют 5% выручки и облагаются НДС.

Поскольку статьей 171.1 НК РФ установлен особый порядок восстановления сумм налога на добавленную стоимость, принятых к вычету по недвижимому имуществу, в отношении приобретенных и построенных объектов основных средств и отсутствием у общества на момент начала осуществления капитальных вложений информации о распределении облагаемых и не облагаемых НДС доходах после ввода в эксплуатацию объекта недвижимого имущества, просим вас предоставить разъяснения по следующим вопросам:

Вправе ли общество принимать НДС к вычету в полном объеме в момент получения первичных документов от поставщиков и принятия к учету расходов на проведение капитальных вложений (товаров, работ, услуг) и начать восстанавливать НДС в течение 10 лет в порядке, предусмотренном пунктами 4 и 5 статьи 171.1 Кодекса после ввода объекта недвижимости в эксплуатацию в случаях:

1. Осуществления капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованных объектов недвижимости;

2. Приобретения объекта недвижимости по договору купли-продажи;

3. Строительства Обществом объекта недвижимости с привлечением подрядчиков/генподрядчиков/субподрядчиков?

Ответ:

В связи с обращением по вопросам применения вычетов по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) при строительстве (приобретении) объектов недвижимости, при вводе которых в эксплуатацию налогоплательщик начинает использовать их одновременно в операциях, как в облагаемых, так и не подлежащих налогообложению, а также вычетов НДС при осуществлении капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованных объектов недвижимости Департамент налоговой политики сообщает.

Пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации Кодекса предусмотрено, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, в случае приобретения этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС.

Кроме того, абзацем первым пункта 6 статьи 171 Кодекса предусмотрено, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства, а также суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ.

Согласно пунктам 1 и 5 статьи 172 Кодекса вычеты указанных сумм НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия их на учет и при наличии соответствующих первичных документов.

Пунктом 3 статьи 171.1 Кодекса установлена обязанность налогоплательщиков восстанавливать суммы НДС, принятые к вычету по построенным (приобретенным) объектам недвижимости, в случае дальнейшего использования данных объектов для осуществления операций, не облагаемых НДС.

Согласно порядку, установленному пунктами 4 и 5 статьи 171.1 Кодекса, налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение десяти лет начиная с года, в котором наступил момент начала начисления амортизации, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму НДС. Расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы НДС, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), не облагаемых НДС и указанных в пункте 2 статьи 170 Кодекса, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных (переданных) за календарный год.

Таким образом, в случае, если строящиеся (приобретаемые) объекты недвижимости предназначены для использования одновременно в операциях, как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении объектов недвижимости, а также суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, и суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, принимаются к вычету в полном объеме в соответствии с пунктами 2 и 6 статьи 171 Кодекса. После ввода таких объектов недвижимости в эксплуатацию суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в течение десяти лет, начиная с года, в котором наступил момент начала начисления амортизации, указанный в пункте 4 статьи 259 Кодекса.

Что касается капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованных объектов недвижимости, то операции по передаче арендатором арендодателю результатов работ, в том числе произведенных с привлечением подрядных организаций, по улучшению арендованного имущества, неотделимых без вреда для данного имущества, подлежат налогообложению НДС на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса. При этом согласно вышеуказанному пункту 2 статьи 171 Кодекса суммы НДС по товарам (работам, услугам), используемым для работ по созданию неотделимых улучшений арендованных объектов недвижимости, принимаются к вычету в порядке, установленном пунктом 1 статьи 172 Кодекса.

В связи с этим, при передаче арендатором арендодателю результатов работ по улучшению арендованного имущества, то есть при совершении операции, подлежащей налогообложению НДС, суммы НДС, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам), используемым для работ по созданию неотделимых улучшений арендованных объектов недвижимости, восстанавливать не следует.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора Департамента
Н.А. Кузьмина