Письмо Минфина России от 10 января 2025 г. N 03-07-11/556

Вопрос: Налогоплательщик применяет упрощенную систему налогообложения. С "01" января 2025 года в соответствии с условиями ст. 145 НК РФ Налогоплательщик становится плательщиком НДС по критерию превышения суммы доходов уровня 60 млн рублей.

Налогоплательщик ведет деятельность в соответствии с ОКВЭД 55.10, имеет на балансе гостиничные объекты категории "три звезды" в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 18.11.2020 N 1860 (ред. от 08.05.2024) "Об утверждении Положения о классификации гостиниц" и оказывает услуги по предоставлению мест для временного проживания по цене номера, определенной как стоимость временного проживания и иных сопутствующих услуг, оказываемых за единую цену (далее - Стоимость номера).

В единую Стоимость номера в том числе включены услуги по пункту 56 Приложения N 4 к Положению о классификации гостиниц, а именно: возможность выбора любого из вариантов предоставляемого питания (2-разовое, 3-разовое питание) и завтрак "шведский стол".

В соответствии с положениями пп. 19 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение НДС производится по налоговой ставке 0% при реализации услуг по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах размещения. В тексте пп. 19 п. 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации "сопутствующие услуги" прямо не поименованы. Более того, дословная трактовка пп. 19 п. 1 ст. 164 НК РФ позволяет сделать вывод, что речь в ней идет исключительно об услугах проживания без предоставления услуг питания. Возникает риск непризнания услуг питания (пункт 56 Приложения N 4 к Положению о классификации гостиниц) соответствующими требованиям применения ставки НДС в размере 0%, как, например, это прямо следует из текста в отношении услуг проживания (пункты 40, 41, 43, 44, 45, 46, 48, 49, 50, 51, 52 там же), иных услуг (пункт 53 там же) и туристских услуг (пункт 54 там же).

При этом обращает на себя внимание, что нормы, установленные подпунктом 19 пункта 1 статьи 164 НК РФ и Постановлением Правительства РФ от 18.11.2020 N 1860, имеют разные сроки действия.

Просим разъяснить, если гостиница, имеющая "три звезды", оказывает услуги по предоставлению мест для временного проживания по цене номера, определенной как стоимость временного проживания и иных сопутствующих услуг, оказываемых за единую цену, подпадают ли услуги питания в части возможности выбора любого из вариантов предоставляемого питания (2-разовое, 3-разовое питание) и завтрак "шведский стол" под положения подпункта 19 пункта 1 статьи 164 НК РФ, т.е. подлежат налогообложению НДС по ставке 0%?

Ответ:

Департамент налоговой политики рассмотрел обращение, и по вопросам исчисления с 1 января 2025 года налога на добавленную стоимость организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения в отношении деятельности по оказанию услуг по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах (далее соответственно - НДС, УСН), сообщает.

Согласно действующим с 1 января 2025 года нормам Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, признаются налогоплательщиками НДС.

В то же время пунктом 1 статьи 145 Кодекса предусмотрено, что с 1 января 2025 года указанные организации и индивидуальные предприниматели освобождаются от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС (далее - освобождение от НДС), при соблюдении одного из следующих условий:

за календарный год, предшествующий календарному году, начиная с которого организация или индивидуальный предприниматель переходит на УСН, у указанных организации или индивидуального предпринимателя сумма доходов, определяемых в порядке, установленном главой 23, 25 или 26.1 Кодекса, а также в порядке, установленном Федеральным законом от 25 февраля 2022 г. N 17-ФЗ "О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Автоматизированная упрощенная система налогообложения", не превысила в совокупности 60 млн рублей;

за предшествующий налоговый период по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, у указанных организации или индивидуального предпринимателя сумма доходов, определяемых в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Кодекса, не превысила в совокупности 60 млн рублей.

В случае, если с 1 января 2025 года организации, применяющие УСН, не имеют оснований для освобождения от НДС, предусмотренного статьей 145 Кодекса, операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, осуществляемые такими организациями, облагаются НДС по налоговым ставкам, указанным в статье 164 Кодекса, либо не облагаются НДС на основании пункта 2 статьи 146 или статьи 149 Кодекса.

Согласно пункту 8 статьи 164 Кодекса с 1 января 2025 года организации, применяющие УСН и не имеющие оснований для освобождения от НДС, предусмотренного статьей 145 Кодекса, вправе при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежащих налогообложению НДС, применять налоговую ставку в размере 5 процентов (если сумма доходов, определяемых в порядке, предусмотренном пунктами 8 и 9 статьи 164 Кодекса, не превышает в совокупности 250 миллионов рублей) либо 7 процентов (если сумма доходов, определяемых в порядке, предусмотренном пунктами 8 и 9 статьи 164 Кодекса, не превышает в совокупности 450 миллионов рублей).

Кроме того, согласно абзацу второму пункта 9 статьи 164 Кодекса организации, применяющие налоговую ставку по НДС в размере 5 или 7 процентов, также применяют налоговую ставку в размере 0 процентов в отношении операций реализации товаров (работ, услуг), указанных в подпунктах 1-1.2, 2.1-3.1, 7 и 11 пункта 1 статьи 164 Кодекса. Поэтому в случае осуществления данными организациями операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в иных подпунктах пункта 1 статьи 164 Кодекса, соответствующие операции подлежат налогообложению НДС по налоговой ставке в размере 5 или 7 процентов.

Таким образом, если с 1 января 2025 года организацией, применяющей УСН и не имеющей оснований для освобождения от НДС, предусмотренного статьей 145 Кодекса, решение о применении налоговой ставки в размере 5 или 7 процентов, указанной в пункте 8 статьи 164 Кодекса, не принято, такая организация при реализации услуг по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах или иных средствах размещения применяет налоговую ставку по НДС в размере 0 процентов, предусмотренную подпунктом 19 пункта 1 статьи 164 Кодекса.

Также отмечаем, что согласно пункту 1 статьи 166 Кодекса сумма НДС при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154-159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма НДС, полученная в результате сложения сумм НДС, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. При этом пунктом 1 статьи 154 Кодекса установлено, что налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, и без включения в них НДС.

В связи с этим при реализации услуг по предоставлению мест для временного проживания, подлежащих налогообложению НДС, налоговая база определяется как стоимость этих услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, и без включения в них НДС.

Согласно пункту 2 Правил предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 18 ноября 2020 г. N 1853 (далее - Правила), ценой номера (места в номере) является стоимость временного проживания и иных сопутствующих услуг, определенных исполнителем, оказываемых за единую цену. При этом пунктом 4 Правил предусмотрено, что цена номера (места в номере) соответствующей категории устанавливается одинаковой для всех потребителей, за исключением случаев, когда законодательством Российской Федерации или локальными нормативными актами исполнителя допускается предоставление льгот и преимуществ для отдельных категорий потребителей.

На основании абзаца девятого пункта 2 Правил состав услуг, входящих в гостиничные услуги, определяется требованиями, установленными Положением о классификации гостиниц, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 18 ноября 2020 г. N 1860 (далее - Положение), в зависимости от вида и категории гостиницы. Так, перечень услуг, оказываемых в гостиницах, предусмотрен разделами VII-VIII приложения N 4 к Положению.

Учитывая изложенное, при реализации услуг по предоставлению мест для временного проживания по цене номера (места в номере), определенной как стоимость временного проживания и иных сопутствующих услуг, оказываемых за единую цену, которая является одинаковой для всех потребителей (за исключением случаев предоставления льгот и преимуществ для отдельных категорий потребителей), налоговая база по НДС, к которой применяется соответствующая налоговая ставка, определяется исходя из стоимости временного проживания и услуг, поименованных в разделах VII-VIII приложения N 4 к Положению.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора Департамента
Н.А. Кузьмина