Письмо Минфина России от 18 декабря 2024 г. N 07-04-09/128024

Департамент регулирования бухгалтерского учета,  финансовой отчетности и аудиторской деятельности

РЕКОМЕНДАЦИИ
аудиторским организациям, индивидуальным  аудиторам, аудиторам по проведению аудита  годовой бухгалтерской отчетности организаций  за 2024 год
(приложение к письму от 18 декабря 2024 г. № 07-04-09/128024)
Москва – 2024

В целях повышения качества аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, руководствуясь Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» и Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г. № 329, Департамент регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности обобщил практику применения законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности и бухгалтерском учете и рекомендует аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам и аудиторам при проведении аудита годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2024 г. (далее – бухгалтерская отчетность) обратить внимание на следующее. [1]

I. Влияние ситуации, сложившейся в 2024 г.

В 2024 г. на деятельность и бухгалтерскую отчетность аудируемых лиц продолжает оказывать существенное влияние комплекс факторов экономического и иного характера. Среди них, в частности, геополитическая обстановка, ограничения, введенные в отношении Российской Федерации, ее экономических субъектов и граждан отдельными государствами и их объединениями, меры, принимаемые в Российской Федерации в ответ на внешнее санкционное давление. Это обстоятельство, в свою очередь, не может не иметь последствий для организации и осуществления аудита бухгалтерской отчетности.

Значительно возросли обычные аудиторские риски, а также возникли новые аудиторские риски. Это должно быть принято во внимание на всех этапах организации и осуществления аудита бухгалтерской отчетности: при планировании аудита, рассмотрении ошибок и недобросовестных действий, анализе состояния внутреннего контроля, выполнении аудиторских процедур в отношении применимости допущения непрерывности деятельности и других аудиторских процедур по существу, взаимодействии с представителями собственников, т.д.

II. Осуществление аудиторских процедур [2]

Применимые стандарты и правила аудиторской деятельности

Исходя из Федерального закона «Об аудиторской деятельности», при проведении аудита бухгалтерской отчетности за 2024 г. необходимо руководствоваться:

а) МСА, введенными в действие на территории Российской Федерации приказами Минфина России от 9 января 2019 г. № 2н, 30 декабря 2020 г. № 335н, 27 октября 2021 г. № 163н, 9 ноября 2021 г. № 172н, 16 октября 2023 г. № 166н. При этом МСА 260 (пересмотренный) «Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление» и МСА 700 (пересмотренный) «Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности» целесообразно применять в редакции с учетом поправок, внесенных в них документом «Ограниченные поправки к МСА 700 (пересмотренный) «Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности» и МСА 260 (пересмотренный) «Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление» в результате изменений в Кодексе СМСЭБ*, требующих от аудиторской организации публичного раскрытия информации в случае применения ею требований независимости в отношении общественно значимых организаций (ОЗО)»[3], принятым Международной федерацией бухгалтеров;

б) Кодексом профессиональной этики аудиторов и Правилами независимости аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов Ассоциации «Содружество» в редакциях, действующих с 1 января 2024 г.

Помимо этого необходимо применять следующие документы, принятые Международной федерацией бухгалтеров и рекомендованные для применения на территории Российской Федерации: Концепция качества аудита: ключевые элементы, формирующие среду для обеспечения качества аудита; Международная концепция заданий, обеспечивающих уверенность; Словарь терминов; Структура сборника стандартов, выпущенных Советом по международным стандартам аудита и заданий, обеспечивающих уверенность; Предисловие к сборнику международных стандартов контроля качества, аудита и обзорных проверок, прочих заданий, обеспечивающих уверенность, и заданий по оказанию сопутствующих услуг.

При применении МСА необходимо обратить внимание на комплекс изменений [4], внесенных в них в связи с принятием:

а) МСК 1, МСК 2 и МСА 200 (пересмотренный) – изменения в МСА 200, МСА 210, МСА 230, МСА 250 (пересмотренный), МСА 260 (пересмотренный), МСА 300, МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.), МСА 500, МСА 540 (пересмотренный), МСА 600, МСА 610 (пересмотренный, 2013 г.), МСА 620, МСА 700 (пересмотренный), МСА 701, МСА 720 (пересмотренный), МСА 805 (пересмотренный), МОПА 1000, Предисловие к сборнику международных стандартов контроля качества, аудита и обзорных проверок, прочих заданий, обеспечивающих уверенность, и заданий по оказанию сопутствующих услуг;

б) МСА 600 (пересмотренный) – изменения в МСК 1, МСК 2, МСА 220 (пересмотренный), МСА 230, МСА 240, МСА 250 (пересмотренный), МСА 260 (пересмотренный), МСА 300, МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.), МСА 320, МСА 402, МСА 501, МСА 510, МСА 550, МСА 570 (пересмотренный), МСА 610 (пересмотренный, 2013 г.), МСА 700 (пересмотренный), МСА 701, МСА 705 (пересмотренный), МСА 706 (пересмотренный), МСА 710, МСА 720 (пересмотренный), МСА 805 (пересмотренный), МСОП 2400 (пересмотренный).

Полномочие проводить аудит годовой бухгалтерской отчетности общественно значимой организации

Исходя из Федерального закона «Об аудиторской деятельности» и Федерального закона от 2 июля 2021 г. № 359-ФЗ, аудит годовой бухгалтерской отчетности общественно значимых организаций за 2024 г. вправе проводить:

а) аудит отчетности общественно значимых организаций на финансовом рынке - только аудиторские организации, сведения о которых внесены Банком России в реестр аудиторских организаций, оказывающих аудиторские услуги общественно значимым организациям на финансовом рынке[5];

б) аудит отчетности иных общественно значимых организаций - только аудиторские организации, сведения о которых внесены Казначейством России в реестр аудиторских организаций, оказывающих аудиторские услуги общественно значимым организациям [6].

В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» аудируемое лицо (лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг) вправе требовать и получать от аудиторской организации информацию о внесении сведений о ней в реестры аудиторских организаций, оказывающих аудиторские услуги общественно значимым организациям, и аудиторских организаций, оказывающих аудиторские услуги общественно значимым организациям на финансовом рынке. В свою очередь, аудиторская организация обязана предоставлять по требованию аудируемого лица (лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг) информацию о внесении сведений о ней в данные реестры.

Оценка системы управления качеством в аудиторской организации

Исходя из МСК 1 «Управление качеством в аудиторских организациях, проводящих аудит или обзорные проверки финансовой отчетности, а также выполняющих прочие задания, обеспечивающие уверенность, или задания по оказанию сопутствующих услуг», одним из элементов системы управления качеством в аудиторской организации является систематический мониторинг функционирования этой системы. Согласно МСК 1 лицо, на которое возложены конечная ответственность и обязанность отчитываться о системе управления качеством [7], должно оценивать эту систему от имени аудиторской организации:

а) цель оценки – определить, обеспечивает ли система управления качеством разумную уверенность в том, что: 1) аудиторская организация и ее персонал выполняют свои обязанности в соответствии с применимыми требованиями законодательства и нормативных правовых актов, профессиональными стандартами, а также задания – в соответствии с такими требованиями и стандартами; 2) заключения или отчеты по результатам заданий, выпущенные аудиторской организацией, носят надлежащий характер с учетом конкретных обстоятельств;

б) периодичность оценки - не реже одного раза в год.

Среди важных предпосылок проведения оценки системы управления качеством:

а) наличие документации, подтверждающей разработку, внедрение и проведение ответных мероприятий;

б) установление периода для хранения документации по системе управления качеством, достаточного для того, чтобы мог проводиться мониторинг разработки, внедрения и функционирования системы управления качеством.

Помимо оценки системы управления качеством, аудиторская организация обязана проводить периодическую оценку результатов работы лица, на которое возложены конечная ответственность и обязанность отчитываться о данной системе, а также лица (лиц), на которое возложена ответственность за функционирование системы управления качеством. При этом учитывается оценка системы управления качеством.

Непрерывность деятельности аудируемого лица

Согласно МСА 570 (пересмотренный) «Непрерывность деятельности» при выполнении процедур оценки рисков в соответствии с требованиями МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.) «Выявление и оценка рисков существенного искажения» аудитор должен проанализировать, имеют ли место события или условия, в результате которых могут возникнуть значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность. При этом аудитор должен установить, провело ли уже руководство аудируемого лица предварительную оценку способности этого аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность:

а) если такая оценка была проведена, аудитор должен обсудить эту оценку с руководством аудируемого лица и установить, выявило ли руководство события или условия, которые в отдельности или в совокупности могут вызвать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность, и если да, то обсудить с руководством ответные действия;

б) если такая оценка еще не проводилась, аудитор должен обсудить с руководством аудируемого лица основание для планируемого применения принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, и выяснить у руководства, имеют ли место события и условия, которые в отдельности или в совокупности могут вызвать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность.

На протяжении всего аудита аудитор должен с повышенным вниманием подходить к аудиторским доказательствам, указывающим на то, что имеют место события или условия, которые могут вызвать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность.

Заявления и разъяснения аудируемого лица

В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» при оказании аудиторских услуг аудируемое лицо обязано давать по устному или письменному запросу аудиторской организации, индивидуального аудитора исчерпывающие разъяснения и подтверждения в устной и письменной форме.

В соответствии с МСА 580 «Письменные заявления» аудитор должен запросить у руководства аудируемого лица [8]:

а) письменное заявление, подтверждающее, что руководство выполнило свои обязанности по подготовке бухгалтерской отчетности в соответствии с применимой концепцией подготовки бухгалтерской отчетности, включая, где это уместно, ее достоверное представление, как того требуют условия аудиторского задания;

б) письменное заявление, подтверждающее, что руководство предоставило аудитору всю необходимую информацию и доступ к ресурсам, как того требуют условия аудиторского задания; все операции были отражены в учете и представлены в бухгалтерской отчетности.

Помимо МСА 580, иные МСА содержат требования о получении письменных заявлений от руководства аудируемого лица, в частности:

а) о подтверждении своей ответственности за разработку, внедрение и поддержание системы внутреннего контроля для предотвращения и обнаружения недобросовестных действий (МСА 240 «Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при проведении аудита финансовой отчетности»);

б) о том, считает ли руководство аудируемого лица воздействие неисправленных искажений как в отдельности, так и в совокупности несущественным для бухгалтерской отчетности в целом (МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита»);

в) о том, что все известные существующие или возможные претензии и судебные разбирательства, воздействие которых должно быть принято во внимание при подготовке бухгалтерской отчетности, были раскрыты аудитору, а также учтены и раскрыты в соответствии с применимой концепцией подготовки бухгалтерской отчетности (МСА 501 «Особенности получения аудиторских доказательств в конкретных случаях»);

г) о том, являются ли методы, значительные допущения и исходные данные, использованные при расчете оценочных значений и раскрытии соответствующей информации, надлежащими для признания, расчета или раскрытия информации в соответствии с применимой концепцией подготовки бухгалтерской отчетности (МСА 540 (пересмотренный) «Аудит оценочных значений и соответствующего раскрытия информации»);

д) о том, что аудитору раскрыты идентификационные данные связанных сторон аудируемого лица и сведения обо всех взаимоотношениях и операциях между связанными сторонами, о которых известно руководству аудируемого лица; в бухгалтерском учете надлежащим образом отражены и раскрыты такие взаимоотношения и операции в соответствии с требованиями применимой концепции бухгалтерской (финансовой) отчетности (МСА 550 «Связанные стороны»).

В случае непредоставления руководством аудируемого лица запрошенных письменных заявлений аудитор должен:

а) обсудить этот вопрос с руководством аудируемого лица;

б) провести переоценку добросовестности руководства аудируемого лица и оценить возможное влияние данных обстоятельств на достоверность заявлений (как устных, так и письменных) и аудиторских доказательств в целом;

в) принять надлежащие меры, в том числе определить возможное влияние на мнение, выраженное в аудиторском заключении.

Аудитор может выявить значительные проблемы, связанные с компетентностью, добросовестностью, этическими ценностями руководства аудируемого лица, а также с его стремлением к достижению или обеспечением этих качеств. Несмотря на это, аудитор может сделать вывод о том, что письменные заявления руководства аудируемого лица являются достоверными.

Права и обязанности аудиторской организации (индивидуального аудитора) в сфере противодействия отмыванию преступных доходов, финансированию терроризма и распространению оружия массового уничтожения

В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» [9] при оказании аудиторских услуг, а также прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг (в случае, если оказание таких услуг заключается в подготовке или осуществлении от имени или по поручению клиента операций и сделок, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 7.1 Федерального закона «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» (далее – Федеральный закон № 115-ФЗ) аудиторская организация (индивидуальный аудитор) реализует права и исполняет обязанности, предусмотренные Федеральным законом № 115-ФЗ.

Частями 1 и 2.1 статьи 7.1 Федерального закона № 115-ФЗ на аудиторскую организацию (индивидуального аудитора) возложены следующие обязанности в сфере противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма (далее – ПОД/ФТ) при оказании аудиторских услуг:

а) идентификация клиента, представителя клиента и (или) выгодоприобретателя, бенефициарного владельца; установление иной информации о клиенте; обновление информации о названных лицах;

б) оценка степени (уровня) риска совершения клиентом подозрительных операций и отнесение клиента к одной из групп риска совершения подозрительных операций в зависимости от степени (уровня) риска совершения им подозрительных операций;

в) принятие мер по снижению риска совершения клиентом подозрительных операций;

г) предоставление в Росфинмониторинг по его запросу информации;

д) организация внутреннего контроля;

е) фиксирование и хранение сведений (информации);

ж) отказ клиенту в приеме на обслуживание;

з) оценка возможности использования новых услуг и (или) программно-технических средств в целях легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, и финансирования терроризма (далее – ОД/ФТ) и по результатам этой оценки принятие мер, направленных на снижение (минимизацию) данной возможности;

и) прием на обслуживание и обслуживание публичных должностных лиц;

к) уведомление Росфинмониторинга о наличии любых оснований полагать, что операция или сделка клиента (аудируемого лица) могли или могут быть осуществлены в целях ОД/ФТ.

Для целей исполнения обязанностей по идентификации клиента, представителя клиента и (или) выгодоприобретателя, бенефициарных владельцев, а также обновлению информации о них аудиторская организация (индивидуальный аудитор) вправе:

а) требовать представления клиентом, представителем клиента и получать от клиента, представителя клиента документы, удостоверяющие личность, учредительные документы, документы о государственной регистрации юридического лица (индивидуального предпринимателя), а также иные документы, предусмотренные Федеральным законом № 115-ФЗ и принимаемыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами;

б) использовать представленные клиентом в целях идентификации и (или) обновления информации сведения в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью;

в) подтверждать достоверность сведений, полученных в ходе идентификации клиента, представителя клиента, выгодоприобретателя, бенефициарного владельца, и обновлять информацию о них с использованием единой системы идентификации и аутентификации (с согласия клиента, представителя клиента, выгодоприобретателя, бенефициарного владельца).

Клиенты и их представители обязаны предоставлять аудиторским организациям (индивидуальным аудиторам) информацию, необходимую для исполнения последними требований Федерального закона № 115-ФЗ, включая информацию о своих выгодоприобретателях и бенефициарных владельцах.

Правила внутреннего контроля в целях ПОД/ФТ

Согласно Федеральному закону № 115-ФЗ при оказании аудиторских услуг аудиторская организация (индивидуальный аудитор) обязана организовать внутренний контроль в целях ПОД/ФТ, осуществлять его на систематической основе и поддерживать в актуальном состоянии. Одним из элементов организации внутреннего контроля в целях ПОД/ФТ является разработка правил внутреннего контроля в целях ПОД/ФТ. Помимо этого, организация внутреннего контроля предполагает назначение специальных должностных лиц, ответственных за реализацию этих правил, и принятие иных внутренних организационных мер в указанных целях.

Требования к правилам внутреннего контроля утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 14 июля 2021 г. № 1188 [10]. При разработке правил внутреннего контроля в целях ПОД/ФТ необходимо принять во внимание, что согласно Федеральному закону «Об аудиторской деятельности» аудиторская организация (индивидуальный аудитор) обязана установить и соблюдать правила внутреннего контроля качества работы. Принципы осуществления внутреннего контроля качества работы аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) и требования к организации указанного контроля устанавливаются стандартами аудиторской деятельности.

Правила внутреннего контроля в целях ПОД/ФТ должны включать следующие обязательные программы:

а) программа, определяющая организационные основы внутреннего контроля;

б) программа идентификации клиентов, представителей клиентов и (или) выгодоприобретателей, а также бенефициарных владельцев;

в) программа изучения клиента;

г) программа оценки рисков и управления рисками ОД/ФТ;