Постановление Президиума Верховного Суда Российской Федерации от 25 марта 2026 года № 4А/2026

Тематический обзор Верховного Суда Российской Федерации № 3/2026

О РАССМОТРЕНИИ СУДАМИ ОБЩЕЙ ЮРИСДИКЦИИ СПОРОВ, СВЯЗАННЫХ С ПРИМЕНЕНИЕМ ОТДЕЛЬНЫХ ПОЛОЖЕНИЙ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГАХ И СБОРАХ

Список применяемых сокращений

1. БК РФ - Бюджетный кодекс Российской Федерации.

2. ГК РФ, Гражданский кодекс - Гражданский кодекс Российской Федерации.

3. ЖК РФ - Жилищный кодекс Российской Федерации.

4. КАС РФ - Кодекс административного судопроизводства Российской Федерации.

5. НК РФ, Налоговый кодекс - Налоговый кодекс Российской Федерации.

6. СК РФ - Семейный кодекс Российской Федерации.

7. Закон о приватизации жилищного фонда - Закон Российской Федерации от 4 июля 1991 г. № 1541-I "О приватизации жилищного фонда в Российской Федерации".

8. Закон о статусе военнослужащих - Федеральный закон от 27 мая 1998 г. № 76-ФЗ "О статусе военнослужащих".

9. Закон от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ - Федеральный закон от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

10. Закон о банкротстве - Федеральный закон от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

11. Закон от 29 декабря 2006 г. № 256-ФЗ - Федеральный закон от 29 декабря 2006 г. № 256-ФЗ "О дополнительных мерах государственной поддержки семей, имеющих детей".

12. Закон об исполнительном производстве - Федеральный закон от 2 октября 2007 г. № 229-ФЗ "Об исполнительном производстве".

13. Закон от 13 июля 2015 г. № 218-ФЗ - Федеральный закон от 13 июля 2015 г. № 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости".

14. Закон от 14 июля 2022 г. № 263-ФЗ - Федеральный закон от 14 июля 2022 г. № 263-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

15. ЕГРИП - Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей.

16. ЕГРН - Единый государственный реестр недвижимости.

17. ЕНС - единый налоговый счет.

18. Налогоплательщик - плательщик налогов, сборов и страховых взносов.

19. НДФЛ - налог на доходы физических лиц.

20. УСН - упрощенная система налогообложения.

Верховным Судом Российской Федерации проведено изучение и обобщение практики рассмотрения судами общей юрисдикции в 2020 - 2025 годах споров, связанных с применением законодательства о налогах и сборах.

В целях обеспечения единообразного подхода к разрешению указанных споров и устранения ошибок, допускаемых судами по отдельным категориям таких споров, необходимо обратить внимание на следующие правовые позиции.

I. Общие вопросы, связанные с правами и обязанностями налогоплательщиков

1. Неполучение налогоплательщиком надлежащим образом направленного налогового уведомления и (или) требования об уплате задолженности не освобождает его от обязанности по уплате соответствующих платежей.

Решением суда первой инстанции удовлетворены требования налогового органа к налогоплательщику о взыскании задолженности по транспортному налогу.

В апелляционной жалобе налогоплательщик указал, что налоговым органом нарушена процедура взыскания, поскольку налоговое уведомление и требование об уплате задолженности по адресу регистрации он не получал.

Суд апелляционной инстанции, оставляя без изменения решение суда первой инстанции, отметил следующее.

Налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги (пункт 1 статьи 3, подпункт 1 пункта 1 статьи 23 НК РФ).

Налогоплательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, в частности автомобили (пункт 1 статьи 357, пункт 1 статьи 358 НК РФ).

Налогоплательщики - физические лица уплачивают транспортный налог на основании налогового уведомления (абзац первый пункта 3 статьи 363 НК РФ).

При неисполнении в установленный срок обязанности по уплате налога налогоплательщику направляется требование об уплате налога (пункт 6 статьи 58, пункт 2 статьи 69 НК РФ в редакции, действовавшей на день возникновения спорных правоотношений).

Налоговое уведомление и требование об уплате налога могут быть переданы физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку, направлены по почте заказным письмом, а также в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика. Налоговое уведомление, направленное по почте заказным письмом, считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма (пункт 4 статьи 52, пункт 6 статьи 69 НК РФ в редакции, действовавшей на день возникновения спорных правоотношений).

Согласно пункту 5 статьи 31 НК РФ в случае направления документов, которые используются налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, по почте такие документы направляются налоговым органом налогоплательщику - физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, по адресу места его жительства (места пребывания) или по предоставленному налоговому органу адресу для направления документов, указанных в названном пункте, содержащемуся в Едином государственном реестре налогоплательщиков.

Постановка физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, на учет в налоговом органе осуществляется налоговым органом по месту его жительства (пребывания - при отсутствии у физического лица места жительства на территории Российской Федерации) на основании информации, сообщаемой органами, указанными в пунктах 1-6 и 8 статьи 85 НК РФ, либо на основании заявления физического лица, представляемого в любой налоговый орган по своему выбору (пункт 7 статьи 83 НК РФ в редакции, действовавшей на день возникновения спорных правоотношений).

Учет физического лица в налоговом органе по новому месту его жительства осуществляется на основании сведений о факте регистрации, сообщаемых в соответствии со статьей 85 НК РФ органами, осуществляющими регистрацию физического лица по месту его жительства (пункт 4 статьи 84 НК РФ).

Между тем в силу пункта 2.1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики -физические лица по налогам, уплачиваемым на основании налоговых уведомлений, помимо обязанностей, предусмотренных пунктом 1 названной статьи, обязаны сообщать налоговому органу о наличии у них объектов недвижимого имущества и (или) транспортных средств, признаваемых объектами налогообложения по соответствующим налогам, в случае неполучения налоговых уведомлений и неуплаты налогов в отношении указанных объектов налогообложения за период владения ими.

Из материалов дела следовало, что налогоплательщик, являясь в спорный налоговый период собственником транспортного средства - автомобиля, обязанность по уплате транспортного налога не исполнил.

Налоговый орган на основании поступивших из регистрирующего органа сведений исчислил транспортный налог и выставил налогоплательщику налоговое уведомление, а в последующем - требование об уплате налога. Указанные документы направлялись по адресу налогоплательщика, содержавшемуся в информационной базе налогового органа (по прежнему адресу места жительства налогоплательщика). В рамках межведомственного взаимодействия какая-либо информация об изменении места регистрации налогоплательщика по месту жительства в налоговый орган не поступала. Налоговый орган по новому месту регистрации налогоплательщика транспортный налог не исчислял, налоговое уведомление не направлял.

Налогоплательщик, будучи собственником транспортного средства и не получив налогового уведомления об уплате транспортного налога, не сообщил налоговому органу об этом.

Данные обстоятельства не свидетельствуют о ненадлежащем исполнении налоговым органом обязанности по направлению налогоплательщику налогового уведомления и требования об уплате задолженности, а также не освобождают налогоплательщика от обязанности по уплате соответствующего платежа.

С учетом изложенного суд первой инстанции правомерно взыскал с налогоплательщика задолженность по транспортному налогу.

2. С 1 января 2023 г. налоговый орган однократно направляет налогоплательщику требование об уплате задолженности в размере отрицательного сальдо ЕНС. При изменении размера отрицательного сальдо ЕНС новое требование об уплате задолженности не направляется.

Налоговый орган, выявив у налогоплательщика задолженность по транспортному налогу за период, предшествующий 1 января 2023 г., 25 мая 2023 г. сформировал и направил ему требование об уплате задолженности.

Требование налогоплательщиком не исполнено, в связи с чем в отношении данной задолженности мировым судьей был вынесен и в последующем отменен судебный приказ.

Также налогоплательщиком не исполнена обязанность по уплате страховых взносов за 2023 год.

Приведенные обстоятельства послужили основанием для обращения налогового органа в суд с административным исковым заявлением о взыскании с налогоплательщика задолженности по страховым взносам в совокупном фиксированном размере за 2023 год.

Решением суда первой инстанции требование налогового органа удовлетворено.

Суд апелляционной инстанции, оставляя решение суда первой инстанции без изменения, относительно довода налогоплательщика о том, что выставленное 25 мая 2023 г. требование об уплате задолженности не имеет отношения к спорной задолженности за 2023 год, указал следующее.

С 1 января 2023 г. Законом от 14 июля 2022 г. № 263-ФЗ введен институт ЕНС, под которым признается форма учета налоговыми органами денежного выражения совокупной обязанности, денежных средств, перечисленных в качестве единого налогового платежа и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа (пункт 2 статьи 11.3 НК РФ).

В случае, если общая сумма денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа, меньше денежного выражения совокупной обязанности, формируется отрицательное сальдо ЕНС (пункт 3 статьи 11.3 НК РФ).

Неисполнение обязанности по уплате налогов, авансовых платежей по налогам, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов, повлекшее формирование отрицательного сальдо ЕНС налогоплательщика, является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате задолженности (абзац первый пункта 1 статьи 69 НК РФ).

Требованием об уплате задолженности признается извещение налогоплательщика о наличии отрицательного сальдо ЕНС и сумме задолженности с указанием налогов, авансовых платежей по налогам, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов на момент направления требования, а также об обязанности уплатить в установленный срок сумму долга (абзац второй пункта 1 статьи 69 НК РФ).

Для исполнения требования об уплате задолженности необходимо уплатить (перечислить) сумму задолженности в размере отрицательного сальдо ЕНС на дату исполнения (пункт 3 статьи 69 НК РФ).

Таким образом, при наличии отрицательного сальдо ЕНС предусмотрено однократное выставление требования. Направление последующих требований при увеличении отрицательного сальдо ЕНС не требуется. Соответственно, при увеличении отрицательного сальдо ЕНС налоговому органу предоставлена возможность обращения в суд без направления нового требования.

В рассматриваемом случае налоговым органом обязанность по направлению в адрес налогоплательщика требования об уплате задолженности исполнена 25 мая 2023 г.

23 ноября 2023 г. налоговый орган принял и направил налогоплательщику решение о взыскании задолженности по страховым взносам за 2023 год.

Ввиду того, что требование по состоянию на 25 мая 2023 г. сформировано налоговым органом в связи с наличием у налогоплательщика на данную дату отрицательного сальдо ЕНС и указанная задолженность не погашена, у налогового органа отсутствовала обязанность направлять новое требование при изменении отрицательного сальдо ЕНС после выставления первоначального требования.

3. Несовпадение суммы, заявленной налоговым органом к взысканию в административном исковом заявлении, и суммы, указанной в требовании об уплате задолженности, не является основанием для возвращения такого заявления.

Налоговый орган обратился в суд с административным иском о взыскании с налогоплательщика задолженности по уплате земельного налога и налога на имущество физических лиц за 2022 год.

Определением суда первой инстанции, оставленным без изменения судом апелляционной инстанции, налоговому органу возвращено административное исковое заявление на основании пункта 8 части 1 статьи 129 КАС РФ ввиду несоблюдения налоговым органом порядка обращения в суд с административным исковым заявлением о взыскании обязательных платежей и санкций, поскольку требование об уплате соответствующих задолженностей в адрес налогоплательщика не направлялось (статьи 286, 287 КАС РФ).

Суд кассационной инстанции отменил принятые судами судебные акты, указав, что суды, применив положения КАС РФ, оставили без внимания следующее.

Согласно статье 11.3 НК РФ ЕНС признается форма учета налоговыми органами денежного выражения совокупной обязанности, денежных средств, перечисленных в качестве единого налогового платежа и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа.

Сальдо ЕНС представляет собой разницу между общей суммой денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа, и денежным выражением совокупной обязанности.

Отрицательное сальдо ЕНС формируется, если общая сумма денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа, меньше денежного выражения совокупной обязанности.

Требованием об уплате задолженности признается извещение налогоплательщика о наличии отрицательного сальдо ЕНС и сумме задолженности с указанием налогов, авансовых платежей по налогам, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов на момент направления требования, а также об обязанности уплатить в установленный срок сумму задолженности (пункт 1 статьи 69 НК РФ).

Таким образом, при наличии отрицательного сальдо ЕНС налогоплательщику направляется одно требование об уплате задолженности и не предусмотрено выставление последующих требований при увеличении отрицательного сальдо ЕНС. При увеличении отрицательного сальдо ЕНС налоговый орган обращается в суд без направления нового требования.

Соответственно, сумма в требовании об уплате задолженности, представляемом в суд, может не совпадать с суммой, заявленной к взысканию в административном исковом заявлении.

В данном случае в силу статей 14, 62, 84 КАС РФ налоговый орган обязан представить в суд иные, дополнительные документы и (или) иную информацию в подтверждение обстоятельств, на которые ссылается как на основания своих требований, и такие документы приобщаются к материалам дела. При этом суд должен принять все зависящие от него и предусмотренные законом меры для представления дополнительных доказательств с целью всестороннего, полного и объективного выяснения имеющих юридическое значение обстоятельств дела, прав и обязанностей сторон.

Учитывая, что на стадии возбуждения административного дела судья может не усмотреть связи между представленными доказательствами и фактами, подлежащими установлению, и отказать в принятии административного иска либо его возвратить, полученные судом дополнительные (иные) доказательства, отвечающие правилам относимости и допустимости доказательств, изучаются в процессе исследования доказательств.

Из материалов дела следовало, что 24 мая 2023 г. налогоплательщику выставлено требование об уплате задолженности по транспортному налогу за предшествующий налоговый период. В последующем налогоплательщику направлено налоговое уведомление об уплате в срок не позднее 1 декабря 2023 г. земельного налога и налога на имущество физических лиц за 2022 год.

Следовательно, налоговым органом обязанность по направлению в адрес налогоплательщика требования об уплате задолженности исполнена 24 мая 2023 г., при увеличении отрицательного сальдо ЕНС направления нового требования не требовалось.

Ввиду изложенного оспоренные судебные акты признаны судом кассационной инстанции незаконными и необоснованными, административное исковое заявление направлено в суд первой инстанции для решения вопроса о принятии его к производству.

4. В совокупной обязанности не подлежат учету недоимка по налогам и задолженность по пеням, возможность принудительного взыскания которых утрачена в силу истечения сроков, установленных для их взыскания, до даты вступления в законную силу судебного акта о восстановлении пропущенного срока либо судебного акта о взыскании таких сумм.

28 октября 2019 г. налоговый орган направил налогоплательщику требование об уплате задолженности, возникшей в связи с неуплатой налога за 2018 год, со сроком исполнения 9 декабря 2019 г.

Данное требование налогоплательщиком не исполнено.

В последующем в связи с введением в действие Закона от 14 июля 2022 г. № 263-ФЗ налоговый орган, формируя первоначальное отрицательное сальдо ЕНС налогоплательщика, включил в него спорную задолженность за 2018 год и 16 мая 2023 г. направил налогоплательщику требование об уплате задолженности со сроком исполнения 15 июня 2023 г., которое также не исполнено.

22 февраля 2024 г. налоговый орган обратился в суд с административным исковым заявлением к налогоплательщику о взыскании задолженности за 2018 год.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требование налогового органа, пришел к выводу о соблюдении налоговым органом срока обращения в суд, исчислив его со дня истечения срока исполнения требования об уплате задолженности от 16 мая 2023 г. При этом суд, руководствуясь положениями пункта 1 части 9 статьи 4 Закона от 14 июля 2022 г. № 263-ФЗ, исходил из того, что требование об уплате задолженности, направленное после 1 января 2023 г., прекращает действие ранее направленных требований в случае, если налоговым органом на основании таких требований не приняты меры взыскания, предусмотренные Налоговым кодексом.

Суд апелляционной инстанции, позицию которого поддержал суд кассационной инстанции, решение суда первой инстанции отменил, отметив следующее.

Согласно пункту 1 части 1 статьи 4 Закона от 14 июля 2022 г. № 263-ФЗ сальдо ЕНС физического лица формируется на 1 января 2023 г. с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, в порядке, аналогичном установленному статьей 11.3 НК РФ, на основании имеющихся у налоговых органов по состоянию на 31 декабря 2022 г. сведений о суммах не исполненных налогоплательщиком обязанностей по уплате налогов, иных обязательных платежей и санкций.

В целях пункта 1 части 1 статьи 4 Закона от 14 июля 2022 г. № 263-ФЗ в суммы неисполненных обязанностей не включаются суммы недоимок по налогам и задолженности по пеням, по которым по состоянию на 31 декабря 2022 г. истек срок их взыскания (пункт 1 части 2 статьи 4 названного закона).

Недоимки по налогам и задолженности по пеням, по которым истек срок их взыскания, не учитываются при определении размера совокупной обязанности до даты вступления в законную силу судебного акта о восстановлении пропущенного срока либо судебного акта о взыскании таких сумм (подпункт 2 пункта 7 статьи 11.3 НК РФ).

Таким образом, действующее правовое регулирование не предполагает включения в размер совокупной обязанности налогоплательщика недоимки по налогам и задолженности по пеням, возможность принудительного взыскания которых утрачена в силу истечения сроков, установленных законодательством о налогах и сборах для их взыскания, до даты вступления в законную силу судебного акта о восстановлении пропущенного срока либо судебного акта о взыскании таких сумм.

В рассматриваемом деле в отношении спорной задолженности за 2018 год мировым судьей 5 октября 2020 г. вынесено определение об отказе в принятии заявления о вынесении судебного приказа ввиду пропуска налоговым органом срока обращения в суд.