Рекомендация Р-102/2019-КпР "Порядок учета налога на прибыль"

Принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" от 26 апреля 2019 г.

Описание проблемы

В положение по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" в 2018 году были внесены изменения. Эти изменения вместе с изменениями 2010 года фактически завершили реализацию в стандарте так называемого "балансового" метода учета налога на прибыль, принятого в международной практике и закрепленного в МСФО. Также в соответствии с международной практикой приведена структура и терминология показателей налога на прибыль в отчете о финансовых результатах.

В соответствии с правилами, вступающими в силу с 1 января 2020 г., временные разницы в обязательном порядке определяются исходя из сравнения балансовой стоимости активов и обязательств с их налоговой величиной. В отчете о финансовых результатах представляется расход по налогу на прибыль, который складывается из текущего и отложенного налога. Последний в свою очередь определяется исходя из изменений во временных разницах и, соответственно, отложенных налоговых активах и отложенных налоговых обязательствах за отчетный период.

Вместе с тем, сложившаяся в России практика бухгалтерского учета налога на прибыль, преимущественно основана на определении временных и постоянных разниц путем сравнения доходов и расходов, признаваемых в бухгалтерском учете и в целях налогообложения. Формирование отчетных показателей строится на основе так называемого "условного расхода по налогу на прибыль", который получается путем умножения бухгалтерской прибыли на налоговую ставку и затем корректируется на величину отложенных и постоянных налоговых активов и обязательств. Такая практика обусловила применение учетных техник и процедур, требующих больших трудовых и финансовых затрат, несоизмеримых с получаемыми результатами. При этом применяемые учетные техники и процедуры не приспособлены для формирования качественной информации о налоге на прибыль в соответствии с требованиями новой редакции ПБУ 18.

В этой связи необходима разработка новых методических подходов с использованием незатратных учетных техник и процедур, позволяющих формировать в бухгалтерском учете всю необходимую информацию о налоге на прибыль для ее представления в отчетности в соответствии с действующими требованиями.

Решение

1. Положения настоящей Рекомендации сформулированы в отношении налога на прибыль организаций, уплачиваемого организациями в соответствии с требованиями Главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации. Настоящая Рекомендация может применяться также по аналогии в отношении других налогов, экономически аналогичных налогу на прибыль организаций, в том числе уплачиваемых как в Российской Федерации, так и в других юрисдикциях.

2. В целях формирования в бухгалтерской отчетности информации о налоге на прибыль в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 и других федеральных стандартов бухгалтерского учета рекомендуется осуществление в бухгалтерском учете организации процедур, описанных в пунктах 3-7 настоящей Рекомендации.

3. Сумма расхода по налогу на прибыль формируется на дебете счета 99 "Прибыли и убытки" (в случае дохода по налогу - по кредиту). Указанная сумма складывается из двух составляющих - текущего налога на прибыль и отложенного налога на прибыль, отражаемых в соответствии с пунктами 4 и 5 настоящей рекомендации. Каждую из составляющих рекомендуется учитывать на отдельном субсчете к счету 99.

4. Сумма текущего налога на прибыль отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Текущий налог на прибыль") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль организаций"). Указанная сумма определяется в соответствии с требованиями налогового законодательства как сумма налога, подлежащая уплате в бюджет за налоговый период, соответствующий отчетному периоду. Такая сумма (при отсутствии специфических обстоятельств) соответствует сумме налога, указываемого организацией в ее налоговой декларации по налогу на прибыль за соответствующий период.

5. Сумма отложенного налога на прибыль отражается по дебету или кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Отложенный налог на прибыль") в корреспонденции соответственно с кредитом или дебетом счетов 09 "Отложенные налоговые активы" или 77 "Отложенные налоговые обязательства". Указанная сумма определяется как результат умножения соответствующей налоговой ставки на величину изменений временных разниц за отчетный период в связи с операциями, результаты которых подлежат включению в бухгалтерскую прибыль (убыток). Увеличение налогооблагаемых временных разниц или уменьшение вычитаемых временных разниц за отчетный период приводит к образованию расхода по отложенному налогу, который отражается по дебету счета 99 в корреспонденции с кредитом счета 09 или 77. Увеличение вычитаемых временных разниц или уменьшение налогооблагаемых временных разниц за отчетный период приводит к образованию дохода по отложенному налогу, который отражается по дебету счета 09 или 77 в корреспонденции с кредитом счета 99.

6. В случае изменений временных разниц за отчетный период в связи с операциями, результаты которых не включаются в бухгалтерскую прибыль (убыток), таких как переоценка внеоборотных активов, курсовые разницы по зарубежной деятельности и др., образующийся отложенный налог на прибыль отражается применительно к порядку, предусмотренному пунктом 5 настоящей Рекомендации. При этом вместо счета 99 "Прибыли и убытки" в бухгалтерских записях участвует счет 83 "Добавочный капитал" или другой соответствующий счет, на который относятся результаты самих операций. Так например, увеличение отложенного налогового обязательства в связи с приростом налогооблагаемой временной разницы в результате дооценки основного средства отражается по дебету счета 83 "Добавочный капитал" (субсчет "Дооценка основных средств") в корреспонденции соответственно с кредитом счета 77 "Отложенные налоговые обязательства". Отраженный в соответствии с настоящим пунктом отложенный налог на прибыль не учитывается при формировании чистой прибыли за отчетный период, но учитывается при формировании совокупного финансового результата за этот период.

7. В случае изменения временных разниц в связи с ретроспективными изменениями учетной политики или ретроспективным исправлением ошибок, возникающие изменения отложенных налоговых активов или обязательств отражаются дебету или кредиту счетов 09 "Отложенные налоговые активы" или 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции соответственно с кредитом или дебетом счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Основа для выводов

Настоящая Рекомендация сформирована на основании совокупности норм Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" с учетом изменений, внесенных Приказом Минфина России от 20.11.2018 N 236н. Изменения вступают в силу начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 год с возможностью принятия организацией решения о применении изменений до указанного срока.

Предметом настоящей рекомендации являются вопросы организации процесса ведения бухгалтерского учета, в частности записи рассматриваемых операций по счетам бухгалтерского учета, с целью оказания методологической помощи организациям при построении учетного процесса.

Рекомендация не касается дискуссионных вопросов признания, оценки и классификации объектов бухгалтерского учета, требующих толкования требований нормативных правовых актов. В этой связи отсутствует необходимость приведения в "Основах для выводов" аргументации в пользу или против той или иной методологической позиции.