Учет расходов при списании (ликвидации) основных средств, при списании НМА

Как отражаются в бухгалтерском и налоговом учете расходы, связанные со списанием объектов основных средств (или нематериальных активов) до истечения срока их полезного использования?

Ответ.

В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

- расходы по обычным видам деятельности;

- прочие расходы.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99). Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими.

Расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств и нематериальных активов подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99, п. 43, 44 ФСБУ 6/2020 "Основные средства", п.п. 46, 48 ФСБУ 14/2022 "Нематериальные активы").

При этом с бухгалтерского учета списываются объекты основных средств и нематериальных активов, которые выбывают или не способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (п. 40 ФСБУ 6/2020, п. 45 ФСБУ 14/2022).

Выбытие объекта основных средств и его ликвидация имеет место, в частности, в случаях:

- прекращения использования этого объекта вследствие его физического или морального износа при отсутствии перспектив продажи или возобновления использования (пп. "а" п. 40 ФСБУ 6/2020);

- истечения нормативно допустимых сроков или других предельных параметров эксплуатации этого объекта, в результате чего его использование организацией становится невозможным (пп. "г" п. 40 ФСБУ 6/2020);

- прекращения организацией деятельности, в которой использовался этого объект, при отсутствии возможности его использования в продолжающейся деятельности (пп. "д" п. 40 ФСБУ 6/2020).

При обосновании списания объекта основных средств необходимо подтвердить прекращение действия хотя бы одного из условий принятия такого актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств.

При списании основного средства начисление амортизации по нему прекращается с момента списания объекта с бухгалтерского учета (пп. "б" п. 33 ФСБУ 6/2020). При этом в стандарте не уточняется, что следует понимать под "моментом" списания имущества. Предполагаем, что в данном случае под моментом списания объекта можно принимать дату его фактического списания. В тоже время ФСБУ 6/2020 предусматривает, что по решению организации допускается прекращать начисление амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем списания объекта с учета. Таким образом, применяемый в организации порядок прекращения начисления амортизации по выбывающим объектам ОС необходимо закрепить в учетной политике.

В свою очередь, списание объекта НМА может быть обусловлено, например:

- прекращением использования объекта НМА вследствие его морального устаревания при отсутствии перспектив продажи или возобновления использования (пп. "б" п. 45 ФСБУ 14/2022);

- отчуждением исключительных прав на объект НМА другому лицу в связи с продажей, меной, передачей в виде вклада в капитал другой организации, передачей в некоммерческую организацию (пп. "в" п. 45 ФСБУ 14/2022);

- выбытием материального носителя (вещи), в котором выражены результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации, признанные объектом НМА, в связи с утратой, стихийным бедствием, пожаром, аварией и другими чрезвычайными ситуациями, приводящими к невозможности дальнейшего использования объекта (пп. "г" п. 45 ФСБУ 14/2022).

Объект НМА списывается с бухгалтерского учета в том отчетном периоде, в котором он выбывает или становится неспособным приносить экономические выгоды в будущем (п. 46 ФСБУ 14/2022).

При списании объекта НМА его первоначальную (переоцененную) стоимость следует уменьшить на суммы накопленной амортизации и накопленного обесценения (п. 47 ФСБУ 14/2022).

По общему правилу, начисление амортизации объекта НМА прекращается с момента его списания с бухгалтерского учета. В то же время, по решению организации можно прекращать начисление амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем списания объекта НМА с бухгалтерского учета (пп. "б" п. 38 ФСБУ 14/2022).

При выбытии объектов НМА их стоимость, учтенная на счете 04 "Нематериальные активы", уменьшается на сумму начисленной за время использования амортизации, что отражается записью по дебету счета 05 "Амортизация нематериальных активов" и кредиту счета 04.

При ликвидации ОС и списании НМА в составе прочих расходов отражаются их балансовая стоимость и иные расходы, связанные с их списанием. При ликвидации ОС это могут быть расходы по транспортировке, демонтажу, погрузке, упаковке и т.п. (п. 11, п. 13 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Балансовая стоимость ликвидируемого основного средства (нематериального актива) и иные расходы, связанные с их ликвидацией, отражаются по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы". По кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы", как правило, показываются доходы от поступления ТМЦ, полученных в результате ликвидации.

Согласно п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае выбытия актива, неспособного приносить доход.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной) (п. 17 ПБУ 10/99).

В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности), то есть на дату подписания акта о списании ОС или НМА.

Документооборот при списании ОС

Операция по ликвидации ОС в бухгалтерском и налоговом учете отражается на основании документов, подтверждающих ликвидацию ОС, а именно:

- приказа (распоряжения) руководителя организации о списании объекта;

- акта о списании объекта основных средств (за основу могут быть взяты формы ОС-4, ОС-4а, ОС-4б, утвержденные постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).

ФСБУ 6/2020 не содержит подробного порядка списания основных средств в случае их ликвидации. Поэтому организация должна самостоятельно разработать порядок списания объектов основных средств при их ликвидации и закрепить его в учетной политике.

Так, в учетной политике можно предусмотреть, что для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, а также для оформления документации при выбытии указанных объектов в организации приказом руководителя создается специальная комиссия. В состав данной комиссии могут входить соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств. Также необходимо предусмотреть основные задачи и обязанности такой комиссии (например, осмотр объекта основных средств, выявление причин списания имущества, составление акта на списание объекта основных средств, которым оформляется принятое решение комиссии, с указанием данных, характеризующих объект). Принятое комиссией решение о списании объекта основных средств оформляется в акте на списание объекта основных средств.

Акт на списание объекта основных средств составляется в двух экземплярах, подписывается членами комиссии, назначенной руководителем организации, утверждается руководителем или уполномоченным им лицом. На основании оформленного акта на списание, переданного бухгалтерской службе организации, в инвентарной карточке (инвентарной книге) (за основу могут быть приняты формы N ОС-6, N ОС-6а, N ОС-6б) производится отметка о выбытии объекта основных средств. Соответствующие записи о выбытии объекта основных средств производятся также в документе, открываемом по месту его нахождения.

Документооборот при списании НМА

Операции по списанию морально устаревших НМА оформляются в бухгалтерском и налоговом учете на основании:

- приказа (распоряжения) руководителя организации о списании актива;

- акта о списании НМА.

В качестве образца для разработки акта на списание НМА можно использовать унифицированную форму акта на списание основных средств (форма ОС-4). Акт составляется специально созданной комиссией и утверждается руководителем. В нем должны быть указаны: первоначальная стоимость списываемого НМА, сумма начисленной за время эксплуатации амортизации, балансовая (остаточная) стоимость объекта, причины, по которым объект списывается с бухгалтерского учета, и другие данные, касающиеся списываемого НМА.

О выбытии объекта НМА необходимо сделать соответствующую запись в карточке учета нематериальных активов. Форма данного документа может быть разработана на основании унифицированной формы карточки учета нематериальных активов N НМА-1, утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

Налог на прибыль

В соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, если иное не установлено ст. 267.4 НК РФ.

При этом расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации принимаются в целях налогообложения только по тем объектам амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ.

В п. 13 ст. 259.2 НК РФ установлено, что налогоплательщик по истечении срока полезного использования ликвидируемого основного средства (или нематериального актива) исключает основное средство (или нематериальный актив) из амортизационной группы без изменения суммарного баланса. При этом, как правило, остаточная стоимость амортизируемого имущества к моменту списания должна быть равна нулю. Если же выбывает основное средство (или нематериальный актив), срок полезного использования которого еще не истек (остаточная стоимость ненулевая), налогоплательщик может исключить данное основное средство (или нематериальный актив) из амортизационной группы с обязательным уменьшением суммарного баланса данной группы (п. 10 ст. 259.2 НК РФ).

Согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных расходов при методе начисления признается дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода. Таким образом, затраты на ликвидацию амортизируемого имущества (включая суммы недоначисленной амортизации) признаются единовременно на дату ликвидации, то есть на дату подписания акта о списании. См. также письмо Минфина России от 12.05.2025 N 03-03-06/1/46192).

По частично демонтированному основному средству, использование которого продолжается, организация может продолжать начислять амортизацию исходя из остаточной стоимости такого основного средства, уменьшенной на рыночную стоимость товарно-материальных ценностей, полученных из демонтированного основного средства.

НДС

Пунктом 3 ст. 170 НК РФ установлен закрытый перечень операций, когда налогоплательщик должен восстановить суммы НДС, ранее принятые к вычету. Списание недоамортизированного имущества по причине его выбытия вследствие порчи и (или) невозможности его дальнейшего использования (физического износа) в этом перечне не упомянуто. Следовательно, у налогоплательщика отсутствует обязанность по восстановлению ранее предъявленных к вычету сумм НДС по таким объектам.

Пример

Основное средство вышло из строя и не подлежит восстановлению. По данному объекту принято решение о ликвидации. Срок полезного использования основного средства - 48 месяцев, первоначальная стоимость - 26 000 руб., НДС в сумме 5200 руб. принят к вычету. Начислена амортизация в размере 8300 рублей.

По выбывающему основному средству не проводилась переоценка, и обесценение не признавалось.

Расходы на демонтаж основного средства отсутствуют.

В результате разборки выявлены материалы, пригодные для дальнейшего использования. Данные материалы будут учитываться в качестве запасов.

Стоимость, по которой организация учитывает аналогичные запасы, составляет 5300 руб.

Балансовая стоимость выбывающего объекта равна:

26 000 руб. - 8300 руб. = 17 700 руб.

Для формирования фактической себестоимости принимаемых на учет запасов используется стоимость аналогичных запасов организации, так как она меньше балансовой стоимости выбывающего основного средства.

Организация использует субсчет "Выбытие основных средств".

Выбытие основного средства отражается записями:

В налоговом учете при ликвидации ОС будет учтена в расходах сумма недоначисленной амортизации и сумма восстановленного НДС:

17 700 + 3540 = 21 240 руб.

Главбух ДНР | Телеграм