Агентский договор: учет принципалом авансовых платежей, перечисленных агентом на счета продавцов

Агент действует от имени и за счет организации. Как правильно отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации счета-фактуры на аванс на предварительную оплату от агента сторонним организациям за доставку товара, который еще в пути, но расходы по нему уже есть? В этих счетах-фактурах на предварительную оплату указаны платежные поручения от агента сторонним поставщикам услуг (по транспортировке товара). Как правильно отразить задолженность перед агентом по предварительной оплате услуг, которые оказаны поставщиками по товару в пути (бухучет, НДС, отражение в книге покупок и продаж, налог на прибыль)?

Ответ.

Суммы предоплаты, перечисленные агентом продавцам товаров (работ, услуг), не учитываются принципалом в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

В случае если агент действует от имени принципала и за счет принципала, продавцы товаров (работ, услуг) оформляют счета-фактуры, в том числе авансовые, на имя принципала (организации).

Агент перевыставляет счета-фактуры продавцов принципалу лишь в том случае, когда агент действует от своего имени, но за счет принципала.

Принципал в целях применения вычетов по НДС в общеустановленном порядке регистрирует в книге покупок полученные от продавцов счета-фактуры (авансовые и отгрузочные).

Денежные средства, перечисленные агенту (комиссионеру) на исполнение комиссионного поручения, не признаются расходами принципала (комитента) и отражаются в бухгалтерском учете в качестве дебиторской задолженности на счете учета расчетов с комиссионером, например на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетный счет" (пп. 3, 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации", Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета).

В случае, когда агент действует от имени принципала и за его счет, в бухгалтерском учете принципала операции могут быть отражены следующим образом:

   ✔ Дебет 76, субсчет "Расчеты с агентом" Кредит 51 - агенту перечислены денежные средства на исполнение поручения;

   ✔ Дебет 60, субсчет Авансы выданные Кредит 76, субсчет "Расчеты с агентом" - на основании полученного отчета агента отражено перечисление предоплаты продавцу товаров (работ, услуг);

   ✔ Дебет 68 Кредит 76, субсчет НДС с авансов выданных - принят к вычету НДС на основании авансового счета-фактуры продавца;

   ✔ Дебет 41 Кредит 60 - приняты к учету приобретенные товары;

   ✔ Дебет 19 Кредит 60 - учтен НДС, предъявленный продавцом товара;

   ✔ Дебет 68 Кредит 19 - принят к вычету НДС, предъявленный продавцом товара;

   ✔ Дебет 60 Кредит 60, субсчет Авансы выданные - отражен зачет аванса в счет оплаты товара;

   ✔ Дебет 76, субсчет НДС с авансов выданных Кредит 68 - восстановлен авансовый НДС.

Аналогично отражаются операции по доставке товаров:

   ✔ Дебет 41 Кредит 60 - затраты на доставку включены в стоимость приобретенных товаров;

   ✔ Дебет 19 Кредит 60 - учтен НДС со стоимости доставки товаров;

   ✔ Дебет 68 Кредит 19 - принят к вычету НДС со стоимости доставки товаров;

   ✔ Дебет 60 Кредит 60, субсчет Авансы выданные - отражен зачет аванса в счет оплаты товара;

   ✔ Дебет 76, субсчет НДС с авансов выданных Кредит 68 - восстановлен авансовый НДС по расходам на доставку.

Также существует еще один вариант отражения операций с использованием счета 19 при получении авансового счета-фактуры. Этот вариант не противоречит правилам бухгалтерского учета. Организация использует тот способ учета НДС с предварительной оплаты, который закреплен в учетной политике.

Налогообложение

Налог на прибыль. Денежные средства, перечисленные агенту (комиссионеру) на исполнение комиссионного поручения, а также сумма аванса, перечисленная комиссионеру в соответствии с условиями договора, не признаются в качестве расходов (п. 14 ст. 270 НК РФ).

Поскольку на момент перечисления организацией предварительной оплаты услуга еще не оказана, расходы как таковые не возникли. В последствии расходы будут признаваться по факту, по мере оказания услуг.

Согласно последнему абзацу подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ.

Стоимость приобретенного товара принципал (комитент) может сформировать исходя из фактически произведенных затрат на приобретение, обусловленных условиями договора комиссии и отраженных в отчете комиссионера, с учетом суммы вознаграждения, причитающейся комиссионеру, за минусом НДС. Указанная стоимость товара учитывается в расходах при его реализации.

Таким образом, суммы предварительной оплаты, перечисленные агентом продавцам товаров, работ и услуг (включая аванс за доставку товара), не признаются в составе расходов принципала. Фактические расходы на доставку, сумма вознаграждения агента в соответствии с учетной политикой принципала могут быть либо включены в стоимость приобретенного товара, либо учтены в составе издержек обращения после того, как услуги будут оказаны. 

НДС. При исполнении договоров поручения, комиссии или агентского договора при выставлении счетов-фактур необходимо учитывать, действует посредник (комиссионер, поверенный, агент) во взаимоотношениях с третьими лицами от своего имени или от имени доверителя, принципала.

Как уточнили, в рассматриваемой ситуации агент действует от имени принципала и за счет принципала.

Приобретение товаров (работ, услуг) через посредника от имени принципала (доверителя) возможно в рамках договора поручения, а также в рамках агентского договора, по условиям которого агент действует от имени принципала и за счет принципала. В таком случае права и обязанности по сделке, совершенной агентом (поверенным), возникают непосредственно у принципала (доверителя) (п. 1 ст. 1005 ГК РФ, п. 1 ст. 971 ГК РФ).

Обязанность по оформлению (перевыставлению) счетов-фактур возникает у посредника только в том случае, когда он действует от своего имени (приобретает или продает товары (работы, услуги) в интересах принципала (комитента)) (письмо Минфина России от 20.06.2023 N 03-07-09/57075).

В случае если агент действует от имени принципала и за его счет во всех первичных документах, в том числе в счете-фактуре, в качестве покупателя должен быть указан именно принципал.

Не позднее пяти календарных дней считая с даты отгрузки продавец обязан выписать счет-фактуру в двух экземплярах на имя принципала.

При приобретении товаров (работ, услуг) агентом, участвующим в расчетах, от имени и за счет принципала вычеты у принципала сумм НДС, предъявленных продавцом принципалу при получении от агента сумм предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), производятся принципалом при наличии:

-  договора, предусматривающего перечисление сумм предоплаты принципалом агенту, и копии договора, предусматривающего перечисление авансов агентом продавцу; документов, подтверждающих фактическое перечисление принципалом агенту сумм авансов и копии документов, подтверждающих их последующее перечисление агентом продавцу;

-  счетов-фактур, выставленных продавцом принципалу при получении продавцом сумм предоплаты с указанием в строке 5 счета-фактуры реквизитов платежно-расчетных документов о перечислении денежных средств агентом продавцу.

Получив от продавца счет-фактуру, агент (поверенный), не регистрируя его ни в книге покупок, ни в журнале полученных и выставленных счетов-фактур, а передает его принципалу (доверителю).

Принципал (доверитель) полученный счет-фактуру регистрирует в книге покупок.

Аналогичный порядок действует и при регистрации счета-фактуры на сумму перечисленного продавцу аванса. При этом право на вычет НДС по перечисленным агентом продавцу авансам возникает у принципала лишь в том случае, если перечисление аванса производилось агентом за счет средств принципала. Если агент рассчитывается с продавцом за счет собственных средств (или привлекает для расчетов с продавцом кредитные средства), у принципала права на вычет НДС в части сумм предварительной оплаты не возникает.

Таким образом, в ситуации, когда агент действует от имени принципала и за его счет, агент не должен перевыставлять принципалу счета-фактуры продавцов. Продавцы товаров, работ и услуг должны оформлять счета-фактуры, в том числе авансовые, на имя принципала (т.е. организации). В целях применения вычетов по НДС полученные от продавцов счета-фактуры (авансовые и отгрузочные) организация в общеустановленном порядке регистрирует в книге покупок.

Отметим, что согласно подп. о) п. 6 Правил ведения книги покупок в графе 11 отражается, в частности, наименование посредника (комиссионера, агента), приобретающего товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени для покупателя-комитента (принципала, инвестора, клиента). При этом в графе 12 указывается ИНН налогоплательщика и код причины постановки на учет посредника, указанного в графе 11 книги покупок (подп. п) п. 6 Правил ведения книги покупок). Следовательно, если агент действует от имени принципала, названные графы в книге покупок принципала не заполняются.

Коды видов операций, указываемых в книге покупок, приведены в приказе ФНС России от 14.03.2016 N ММВ-7-3/136@. Им предусмотрено:

- в общем случае при отгрузке (передаче) или приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, в книге покупок указывается код вида операции 01;

• при оплате (частичной оплате) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) - код 02.